Вопрос — ответ специалистов
Организация занимается производством и продажей, а также перепродажей медицинских препаратов в рамках оптовой торговли.
В момент отгрузки товара покупателям предоставляются скидки в соответствии с действующим в организации Положением, в соответствии с которым в зависимости от оставшегося срока возможного использования могут доходить до 50% от стоимости товаров.
В накладных и счетах-фактурах цены указаны в соответствии с прайс–листом, при этом они формируются с отображением любых предоставляемых скидок отдельной строкой с минусовыми значениями. Это заложено в программном обеспечении и утверждено учетной политикой организации.
Один из покупателей требует изменить документы таким образом, чтобы цена товара была уже со скидкой, т.к. считает, что оформленные указанным образом накладные и счета–фактуры могут привести к вопросам со стороны проверяющих органов в отношении правомерности их применения в целях исчисления налогов. Покупатель просит отразить в документах согласованную цену с учетом скидок по соответствующему товару одной строкой. Программа не позволяет менять алгоритм работы для одного клиента.
Возможно ли с точки зрения налоговых органов выставление документов покупателям в том виде, в котором они выставляются сейчас, т.е. с выделением скидки отдельной строкой?
ПЕРВИЧНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
Поставка товаров, в соответствии со ст. 506 ГК РФ, заключается в обязанности продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность, передать в срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием согласно условиям договора поставки.
Пунктом 2 статьи 424 ГК РФ определена возможность изменения цены в случаях и на условиях, предусмотренных договором, или в законодательном порядке.
Условия предоставления скидок должны быть определены маркетинговой политикой компании, установлены в договорах купли–продажи (письма Минфина России от 18.07.05 №03-02-07/1-190, от 24.01.05 №03-03-01-04/1/24, постановления ФАС Московского округа от 11.09.08 №КА-А41/8495-08-П, ФАС Московского округа от 19.10.06 по делу №КА-А40/9955-06).
Таким образом, независимо от того, какая система скидок используется в деятельности компании, она должна быть экономически обоснована и установлена внутренними документами организации.
Статьей 472 ГК РФ установлено, что законом или в установленном им порядке может быть предусмотрена обязанность определять срок, по истечении которого товар признается непригодным для использования (срок годности), такой товар должен быть передан покупателю с таким расчетом, чтобы он мог использовать товар по назначению, если иное не предусмотрено договором.
Так, согласно п. 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.92 №2300–1 "О защите прав потребителей" изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары.
Во исполнение указанных норм в организации разработан регламент предоставления скидок, связанных с установленными сроками годности, который дает возможность обеспечить более быструю реализацию товаров до истечения срока их годности, что свидетельствует об экономической обоснованности применения данной скидки, т.к. после наступления предельного срока использования лекарственные средства реализации не подлежат.
Порядок отражения в документах предоставляемых скидок нормативными актами бухгалтерского учета и налогообложения не предусмотрен. Организация сама разрабатывает формы первичных учетных документов и утверждает их в учетной политике организации (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 №402–ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее — Закон №402–ФЗ), абз. 4 п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Скидки, связанные с ограниченным сроком годности, предоставляемые в момент отгрузки товаров, учитываются при определении выручки от их реализации (п. 2 ст. 249 НК РФ). НДС также начисляется на стоимость товара, уменьшенную на величину предоставленной скидки (п. 1 ст. 154 и п. 4 ст. 166 НК РФ).
В бухгалтерском учете продавца выручка от реализации товаров также определяется с учетом всех предоставленных покупателю согласно договору скидок (п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), т.е. за минусом скидки.
В налоговом учете покупателя стоимость приобретенных товаров принимается исходя из цены их приобретения с учетом скидки на основании документов поставщика (п. 2 ст. 254 НК РФ).
На основании ст. 252 НК РФ у вашего покупателя расходами будут признаваться обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком.
Частью 2 статьи 9 Закона №402–ФЗ установлены только обязательные реквизиты первичного учетного документа:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных п. 6 ч. 2 Закона №402–ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Таким образом, законодательно установлены лишь обязательные реквизиты, и нет запрета на указание в первичном учетном документе дополнительной информации.
По нашему мнению, такой дополнительной информацией может быть информация о предоставленной скидке, прописанная отдельной строкой с отрицательным значением.
СЧЕТА–ФАКТУРЫ
В соответствии со ст. 168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров предъявляет к оплате покупателю сумму НДС, исчисляемую по каждому виду этих товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен, которая отражается в счете–фактуре, выставляемом продавцом не позднее 5 календарных дней с даты отгрузки.
Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п.п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ (п. 2 ст. 169 НК РФ). Невыполнение требований к счету–фактуре, не предусмотренных упомянутыми пунктами, не может являться основанием для отказа к применению вычета по НДС, предъявленного продавцом (абз. 3 п. 2 ст. 169 НК РФ).
Согласно абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах–фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров, наименование товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.
В отличие от формы отгрузочной накладной, которую организация может разработать самостоятельно, применяемая форма счета–фактуры и порядок его заполнения утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.11 №1137 (далее — Пост. №1137).
По вопросу отражения в счетах–фактурах дополнительных строк с отражением отрицательной величины предоставленных скидок указаний ни в гл. 21 НК РФ, ни в Постановлении №1137 не имеется, но и прямого запрета на подобные записи тоже нет.
Предъявление к вычету НДС по товару, скидка по которому, предоставляемая в момент реализации, включена непосредственно в его цену, не вызывает вопросов налоговых инспекций.
Минфин России в своих разъяснениях неоднократно указывал на то, что нормами гл. 21 НК РФ выставление счетов–фактур с отрицательными значениями не предусмотрено (письма Минфина России от 11.01.11 №03-03-06/1/2, от 02.08.10 №03-07-09/41, от 03.11.09 №03-07-09/55, от 21.03.06 №03-04-09/05). Но в них речь шла о случаях, когда изменения вносились после отгрузки.
В то же время контролирующие органы неоднократно указывали на то, что наличие в счетах-фактурах дополнительных сведений не препятствует применению вычетов по НДС (письма Минфина России от 10.01.13 №03-07-13/01-01, от 15.08.12 №03-07-09/118, от 08.08.12 №03-07-15/102, от 27.07.12 №03-07-09/93, от 19.07.12 №03-07-11/140, от 19.07.12 №03-07-11/141, от 02.05.12 №03-07-09/45, от 09.02.12 №03-07-15/17 (доведено до сведения налогоплательщиков и налоговых органов письмом ФНС России от 12.03.12 №ЕД-4-3/4061), письмами ФНС РФ от 23.08.12 №АС-4-3/13968, от 26.01.12 №ЕД-4-3/1193, от 18.07.12 №ЕД-4-3/11915).
Таким образом, при заполнении всех обязательных для отражения в счете–фактуре строк организация может указать в нем дополнительную информацию. Полагаем, что такой информацией может быть информация о предоставленной скидке, прописанная отдельной строкой с отрицательным значением.
На наш взгляд, отражение таким способом скидки в счете–фактуре не должно препятствовать идентификации указанных в абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ сведений, что свидетельствует о возможности принятия покупателем к вычету НДС на основании такого счета-фактуры. Однако мы не можем исключить вероятности возникновения претензий у налоговых органов к покупателю при принятии им к вычету НДС на основании указанного счета–фактуры.
Отметим, что отсутствие положений, регулирующих порядок заполнения счетов–фактур в ситуациях с предоставлением покупателю скидки до момента отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, может свидетельствовать о существовании неустранимых сомнений в налоговом законодательстве, подлежащих в силу п. 7 ст. 3 НК РФ толкованию в пользу налогоплательщика.
В заключение отметим, что, к сожалению, нами не обнаружены ни разъяснения Минфина России, ни разъяснения налоговых органов для случая, когда скидка предоставляется в момент отгрузки, относительно возможности (невозможности) заполнения первичных документов и счетов–фактур путем отражения в них скидки отдельной строкой с отрицательным значением, а также применения вычета по НДС по таким счетам–фактурам. Также не обнаружено нами и связанных с таким случаем материалов арбитражной практики.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Анна Карасева, Светлана Мягкова
