Вопрос — ответ специалистов

По условиям договора поставки поставщик компенсирует организации, в т.ч. стоимость утилизированных лекарственных средств, а также лекарств, переданных безвозмездно медицинским организациям. При этом поставщик не обязывает организацию осуществлять безвозмездную передачу лекарств. Лекарственные средства могут быть переданы как коммерческим, так и некоммерческим организациям. Организацией с медицинскими организациями составляется договор пожертвования, где указывается стоимость лекарств и назначение их использования. Часть одной из партий лекарственного препарата была безвозмездно передана больнице.

По заключенному договору между организацией и поставщиком товара расходы по безвозмездной передаче или компенсируется российской компании полностью, или компания включает такие расходы в свои затраты и по заключенному ранее договору помимо компенсации получает еще и оговоренный процент сверх затрат в качестве дохода.

Нужно ли организации восстанавливать НДС, уплаченный на таможне при безвозмездной передаче лекарственных средств больницам (акт передачи, благодарственное письмо оформляются), если фактически этот расход ей полностью компенсируют?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При безвозмездной передаче лекарственных средств некоммерческой организации вашей организации следует восстановить НДС, ранее принятый к вычету в отношении таких лекарств.

При безвозмездной передаче лекарственных средств коммерческой организации восстанавливать НДС не требуется.

ОБОСНОВАНИЕ ВЫВОДА:

Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса (НК РФ) суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ, подлежат вычету на общих основаниях.

На основании п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся при одновременном соблюдении следующих условий:

• сумма НДС фактически уплачена;
• товар принят на учет;
• товар будет в дальнейшем использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ), или приобретается для перепродажи.

Вместе с тем п. 3 ст. 170 НК РФ содержит случаи, когда суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению.

Так, исходя из пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету, восстанавливаются в случае использования товаров в операциях, которые не признаются реализацией в силу п. 2 ст. 146 НК РФ.

В свою очередь, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ.

Подпункт 3 п. 3 ст. 39 НК РФ предусматривает, что не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Пункт 11 ст. 2 Федерального закона от 21.11.11 №323–ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" определяет, что медицинская организация — юридическое лицо, независимо от организационно–правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в порядке, установленном законодательством РФ.

Следовательно, медицинские организации могут быть как коммерческими, так и некоммерческими.

На основании п. 1 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.96 №7–ФЗ "О некоммерческих организациях" бюджетное учреждение признается некоммерческой организацией.

Таким образом, полагаем, что безвозмездная передача бюджетному учреждению здравоохранения для осуществления основной деятельности лекарственных средств реализацией не признается. В этой связи считаем, что у вашей организации в отношении данных лекарственных средств возникает обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету.

При безвозмездной передаче лекарственных средств коммерческой организации нормы пп. 3 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не применяются.

В таком случае необходимо учитывать следующее.

Подпункт 12 п. 3 ст. 149 НК РФ устанавливает, что не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.95 №135–ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее — Закон №135–ФЗ). По мнению работников налоговых органов, для применения освобождения от обложения НДС должны соблюдаться требования Закона №135-ФЗ (см., например, письмо УФНС России по Московской обл. от 14.09.06 №21–22–И/1096).

Статья 1 Закона №135–ФЗ указывает, что под благотворительной деятельностью понимается, в частности, добровольная деятельность юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества. Цели благотворительной деятельности перечислены в п. 1 ст. 2 Закона №135–ФЗ.

В то же время из прямого прочтения п. 2 ст. 2 Закона №135–ФЗ можно сделать вывод, что безвозмездная передача материальных средств и (или) денежных средств коммерческим организациям благотворительной деятельностью не являются.

Поэтому, на наш взгляд, в случае передачи лекарственных средств медицинской организации, созданной, например, в форме ООО, даже в случае заключения договора пожертвования оснований для применения пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ не имеется.

В этой связи безвозмездная передача лекарственных средств коммерческой организации облагается НДС в общеустановленном порядке (абзац 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Аналогичная точка зрения нашла отражение в письме МНС РФ от 13.05.04 №03–1–08/1191/15.

Поскольку безвозмездная передача лекарственных средств коммерческой организации признается облагаемой НДС операцией, налог, принятый вашей организацией (дарителем) к вычету при ввозе данного имущества в РФ, не подлежит восстановлению в связи с последующей безвозмездной передачей этого имущества.

Схожая позиция нашла отражение в письмах Минфина России от 21.08.13 №03–07–08/34198, от 15.07.13 №03–07–14/27452 (см. также письмо Минфина России от 01.11.07 №03–07–15/175).

При этом, по нашему мнению, факт компенсации поставщиком стоимости переданных медицинским организациям лекарственных средств на описанный выше порядок исчисления НДС не влияет.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кирилл Завьялов, Светлана Мягкова