Российская организация покупает лекарственные средства для дальнейшей оптовой перепродажи. При ввозе товара она оплачивает таможенные пошлины и НДС в установленном порядке и берет налог в зачет при формировании декларации по НДС.

После анализа товарных запасов было уничтожено некоторое количество товара.
Часть уничтоженного товара была забракована, часть — была с истекшим сроком годности, а некоторое количество товара было уничтожено по решению руководства. Под уничтожением по решению руководства следует понимать уничтожение товара, не являющегося бракованным, по которому срок годности еще не истек. Конкретная причина уничтожения не называется.
По договору, заключенному между организацией и поставщиком товара, стоимость утилизируемого товара (а также прочие сопутствующие расходы при ввозе товара) полностью компенсируется российской организации.
Нужно ли организации восстанавливать НДС по утилизируемому товару с учетом разных оснований утилизации и с учетом того, что фактически эти расходы ей полностью компенсируются?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации у организации не возникает обязанности по восстановлению ранее правомерно принятых к вычету сумм "таможенного" НДС. Однако не исключено, что данную точку зрения ей придется отстаивать в т.ч. в судебном порядке.

ОБОСНОВАНИЕ ПОЗИЦИИ:

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Так, вычету подлежат и суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Для реализации права на применение вычета сумм «таможенного» НДС необходимо выполнение следующих условий:

ввезенные товары приобретаются для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ). Для возможности применения вычета имеет значение не сам факт использования импортированных товаров для осуществления операций, облагаемых НДС, а такие намерения (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.06 №14996/05);
наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 1 ст. 172 НК РФ, дополнительно см. письмо Минфина России от 13.03.12 №03-07-08/69);
ввезенные товары приняты на учет на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Как мы поняли, изначально импортные медикаменты приобретались организацией для перепродажи, подлежащей налогообложению НДС, что свидетельствует о выполнении требований п. 2 ст. 171 НК РФ, а НДС был фактически уплачен организацией в бюджет при ввозе товаров в Россию, что подтверждено документально. Следовательно, при условии постановки импортных товаров на учет организация в данном случае имела право на принятие к вычету сумм «таможенного» НДС.

В решении ВАС РФ от 19.05.11 №3943/11 указывается, что на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Закрытый перечень оснований для восстановления ранее правомерно принятых налогоплательщиком к вычету сумм НДС установлен п. 3 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ (см. также постановления ФАС Западно–Сибирского округа от 25.10.13 №Ф04-5183/13 по делу №А27-17091/2012, от 27.08.13 №Ф04-3759/13 по делу №А27-19013/2012, ФАС Московского округа от 14.08.13 №А40-150879/12-20-680, Пятнадцатого Арбитражного апелляционного суда от 29.07.14 №15АП-6598/14, Девятого Арбитражного апелляционного суда от 17.03.14 №09АП-5659/14). Случаи уничтожения товаров по причине брака, истечения срока годности и по иным аналогичным основаниям среди них не поименованы.

Не связывают нормы п. 3 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ обязанность по восстановлению НДС и с фактом получения налогоплательщиком денежных средств, отличных от субсидий из федерального бюджета, на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также по уплате НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Отметим, что положения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, по нашему мнению, не должны применяться в рассматриваемой ситуации, поскольку уничтоженные товары не начинают использоваться для осуществления операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. Сам же по себе факт неиспользования налогоплательщиком товаров для облагаемых НДС операций не является основанием для восстановления НДС (см., например, решение ВАС РФ от 23.10.06 №10652/06).

Таким образом, считаем, что организация–импортер в данном случае не обязана восстанавливать суммы ранее правомерно принятого к вычету "таможенного" НДС. Однако не исключено, что данную точку зрения ей придется отстаивать в т.ч. в судебном порядке.

Так, специалисты финансового ведомства и налоговых органов неоднократно выражали позицию, согласно которой суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, которые впоследствии выбывают по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с истечением срока годности, недостачей, порчей, моральным устареванием), подлежат восстановлению, т.к. такое выбытие товаров не приводит к возникновению объекта налогообложения НДС (письма Минфина России от 05.07.11 №03-03-06/1/397, от 04.07.11 №03-03-06/1/387, от 07.06.11 №03-03-06/1/332, от 01.11.07 №03-07-15/175, ФНС России от 20.11.07 №ШТ-6-03/899, УФНС России по г. Москве от 25.11.09 №16-15/123920.1, дополнительно см. п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 №33).

В письме Минфина России от 20.08.14 №03-07-08/41606 аналогичный вывод был сделан и применительно к ситуации с возвратом поставщику бракованных товаров: поскольку товар, вывозимый с территории РФ в связи с возвратом иностранному поставщику по причине ненадлежащего качества, не используется в операциях, облагаемых НДС, суммы налога, уплаченные таможенным органам при ввозе товара и ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению (смотрите также письмо Минфина России от 22.10.13 №03-07-08/44105).

Материалы арбитражной практики свидетельствуют о том, что судьи признают требования налоговых органов о восстановлении НДС в таких ситуациях необоснованными по причине отсутствия соответствующих оснований для восстановления НДС в гл. 21 НК РФ (см., например, решение ВАС РФ от 19.05.11 №ВАС-3943/11, определения ВАС РФ от 21.10.09 №ВАС-13771/09, от 21.06.07 №7016/07, постановления ФАС Московского округа от 15.07.14 №Ф05-7043/14 по делу №А40-135147/2013, от 04.10.13 №Ф05-12037/13 по делу №А40-149597/2012, от 26.02.13 №Ф05-474/13 по делу №А40-62341/2012, ФАС Северо-Западного округа от 03.02.14 №Ф07-10322/13 по делу №А42-74/2013, от 15.10.12 №Ф07-5151/12 по делу №А56-165/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.13 №Ф02-2713/13 по делу №А78-10218/2012, ФАС Поволжского округа от 09.11.12 №Ф06-8238/12 по делу №А65-10659/2012, от 17.04.09 №А55-11139/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.11 №Ф08-7089/11 по делу №А32-30604/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.08 по делу №А82-15724/2004-37).

Судебных решений по вопросу восстановления НДС при списании (уничтожении) качественного товара, срок годности которого не истек, по решению руководителя организации нами не обнаружено.

Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Анна Алексеева, Дмитрий Игнатьев

Гарант