Вопрос — ответ специалистов

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ "...налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации лекарственных средств, включая фармацевтические субстанции, лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований лекарственных препаратов, и лекарственных препаратов, изготовленных аптечными организациями...".

Цена лекарственного средства внутриаптечного изготовления состоит из стоимости лекарственных ингредиентов, вспомогательных материалов (пробки, колпачки, этикетки), а также тарифа за изготовление лекарства. Налоговая база для применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 10% определяется исходя из общей стоимости изготовленного лекарственного средства (письмо УМНС по Москве от 10.06.02 №24–05/26400).

Если стоимость лекарства, изготовленного в аптеке, облагается НДС по ставке 10%, то какие услуги (тарифы) аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов освобождаются от обложения НДС? Есть ли перечень услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского назначения, которые освобождаются от обложения НДС, или тарифы за изготовление не являются услугами по изготовлению?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При изготовлении лекарственного препарата аптечной организацией с применением сырья (материалов) заказчика (давальческое сырье (материалы)) тариф за изготовление лекарственного препарата может быть квалифицирован в качестве стоимости услуги аптечной организации по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения, которая не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС на основании пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Тарифы за изготовление лекарственных препаратов при их изготовлении из материалов (сырья) аптечной организации могут быть рассмотрены в качестве стоимости услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на основании пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ, при условиях изготовления лекарственных препаратов по заявкам конкретных лиц и обособленного отражения тарифов за изготовление лекарственных препаратов в предоставляемых заказчикам документах.

Перечня услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского назначения, которые освобождаются от налогообложения НДС, к настоящему времени не существует.

ОБОСНОВАНИЕ ПОЗИЦИИ:

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в т.ч. реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях исчисления НДС реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются, соответственно, передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В силу пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 10% при реализации лекарственных препаратов, изготовленных аптечными организациями.

При этом последним абзацем п. 2 ст. 164 НК РФ определено, что коды видов продукции, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.

Во исполнение указанной нормы на настоящее время постановлением Правительства РФ от 15.09.08 №688 утверждены:

• перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при их реализации;
• перечень кодов медицинских товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при их ввозе в РФ.

Отметим, что при реализации на территории РФ лекарственных средств, изготовленных аптечными организациями, следует применять ставку НДС в размере 10% на основании наличия рецепта на лекарственные препараты или требования медицинской организации (письмо ФНС России от 10.08.11 №АС-4-3/13016@).

Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, установлен ст. 149 НК РФ. На основании пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация на территории РФ услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения.

Из приведенных норм следует, что операция по реализации лекарственных препаратов, изготовленных аптечными организациями, облагается НДС, а операция по реализации услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС.

Отметим, что в приложении к письму УМНС России по г. Москве от 21.06.04 №24–14/4/41004 касательно применения пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ отмечается, что при освобождении от НДС услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств следует иметь в виду, что у этих организаций должна быть лицензия, и они оказываются на основании договоров с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика.

Такой подход дословно повторяет содержание п. 6.17.1 недействующих на настоящее время Методических рекомендаций по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных в качестве приложения к приказу МНС России от 20.12.2000 №БГ–3–03/447.

Однако судебная практика такой позиции не разделяла, т.к. приведенные выше методические рекомендации не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, а законодательство, регулирующее деятельность аптечных организаций, не предусматривает обязанности аптечных учреждений на изготовление лекарственных средств только из сырья заказчика (см., например, п. 6 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением норм законодательства Российской Федерации о налоге на добавленную стоимость (одобрен президиумом ФАС Уральского округа, протокол №3 от 21.03.08), постановления ФАС Уральского округа от 26.02.07 №Ф09–1043/07–С2, ФАС Центрального округа от 16.06.05 №А64–3277/04-15).

В приведенном вами письме УМНС России по г. Москве от 10.06.02 №24–05/26400 указывается, что согласно п. 1.4.3. Методических рекомендаций для практических и научных работников №98/124 "О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно–правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации" (утверждены заместителем министра здравоохранения РФ от 14.05.98), цена лекарственного средства внутриаптечного изготовления состоит из аптечной стоимости лекарственных ингредиентов, в т.ч. дистиллированной воды, если она включена в пропись рецепта, стоимости аптечной посуды, стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т.п.), а также тарифа за изготовление лекарства.

В этой связи налоговый орган пришел к выводу, что если при формировании цены на лекарство внутриаптечного изготовления стоимость тары включается в его цену, то налоговая база определяется исходя из общей стоимости изготовленного лекарственного средства с применением ставки НДС в размере 10%.

В продолжение данной логики применительно к тарифам за изготовление лекарства можно привести постановление ФАС Восточно–Сибирского округа от 29.12.04 №А19-5568/04-20-Ф02-5469/04-С1. В указанном постановлении в качестве доводов о невозможности применения налогоплательщиком пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ представители налоговой инспекции приводили и то обстоятельство, что тариф за изготовление является составным элементом цены изготавливаемого лекарственного средства, реализация которого облагается НДС. Однако судьи посчитали, что данный довод не может быть принят во внимание. При принятии решения о правомерности применения пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ в части тарифа за изготовление лекарства судьи исходили из того, что налогоплательщик в счетах–фактурах, выставляемых заказчикам, отдельной строкой выделял стоимость используемого сырья и стоимость услуг по изготовлению лекарственных средств, и при реализации изготовленных по заявкам лекарственных средств производил налогообложение по ставке 10% только стоимости сырья, используемого при изготовлении соответствующего лекарственного средства.

В постановлении ФАС Западно–Сибирского округа от 16.01.06 №Ф04-9593/2005(18661-А27-25) доводы инспекции о том, что аптека реализовывала лекарственные средства внутриаптечного изготовления, а не услуги по их изготовлению, также не нашли своего подтверждения, поскольку аптекой, имеющей лицензию на осуществление фармацевтической деятельности, оказывались услуги по изготовлению лекарственных средств из лекарственных средств и лекарственного сырья на основании договоров, заключенных с различными юридическими лицами (медицинскими учреждениями), по их письменным заявкам. Указанные обстоятельства были подтверждены книгой продаж, счетами–фактурами, декларациями по НДС, наличием договоров с лечебными учреждениями по изготовлению лекарственных форм по государственным регулируемым тарифам. Налогоплательщиком подтверждено документально фактическое ведение раздельного учета расходов, относящихся к операциям, признаваемым объектом налогообложения, и расходов по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения).

Отметим, что в настоящее время при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не обязан составлять счет–фактуру, вести книги покупок и книги продаж (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Вместе с тем запрета на составление счетов–фактур при осуществлении указанных операций нормами ст. 169 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим составление счетов–фактур при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, нормам НК РФ не противоречит (письмо Минфина России от 25.11.14 №03-07-09/59838).

Следует иметь в виду, что правила налогообложения устанавливаются НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативно–правовыми актами, к которым методические рекомендации, упомянутые в приведенном вами письме УМНС России по г. Москве от 10.06.02 №24-05/26400, не относятся.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

При этом п. 5 ст. 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДС при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС.

С учетом п. 5 ст. 154 НК РФ мы полагаем, что при изготовлении лекарственного препарата аптечной организацией с применением сырья (материалов) заказчика (давальческое сырье (материалы)) тариф за изготовление лекарственного препарата может быть квалифицирован в качестве стоимости услуги аптечной организации по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения, которая не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС на основании пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Однако в тех условиях, когда изготовление лекарства осуществляется из собственного сырья аптечной организации (т.е. без давальческого сырья (материалов)), в отношении тарифа за изготовление лекарственного препарата в НК РФ отсутствует четкая грань, которая позволяет однозначно классифицировать его в качестве стоимости самостоятельной услуги, которая не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС на основании пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ, или в качестве элемента, который должен формировать стоимость лекарственного препарата, операция по реализации которого на основании пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ облагается НДС по налоговой ставке 10%. При этом гл. 21 НК РФ не содержит положений, позволяющих регламентировать такую ситуацию.

Принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, мы придерживаемся позиции, что тарифы за изготовление лекарственных препаратов при их изготовлении из материалов (сырья) аптечной организации могут быть рассмотрены в качестве стоимости услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на основании пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ, при условии изготовления лекарственных препаратов по заявкам конкретных лиц и обособленного отражения тарифов за изготовление лекарственных препаратов в предоставляемых заказчикам документах. Однако исключать вероятность возникновения в таком случае споров с налоговыми органами, к сожалению, нельзя.

В заключение сообщаем, что перечня услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского назначения, которые освобождаются от налогообложения НДС, к настоящему времени не существует.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Степан Арыков