Вопрос — ответ специалистов

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Пункт 3 ст. 149 НК РФ содержит следующие основания освобождения от налогообложения НДС:

1) по подпункту 16 — выполнение научно–исследовательских и опытно–конструкторских работ за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно–технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 №127-ФЗ "О науке и государственной научно–технической политике" (далее — Закон №127-ФЗ); выполнение научно–исследовательских и опытно–конструкторских работ организациями, осуществляющими образовательную деятельность, и научными организациями на основе хозяйственных договоров;

2) согласно же подпункту 16.1 от обложения НДС освобождается выполнение организациями научно–исследовательских, опытно–конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав работ включаются следующие виды деятельности:

• разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
• разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
• создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Как мы поняли, наибольший интерес представляет норма подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, поэтому далее уже подробнее о ее применении в данном случае.

Обоснование вывода:

Подпункт 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не содержит ограничений по использованию бюджетных средств, видам и типам организаций, то есть применять освобождение от НДС по этому основанию вправе любые организации, не только образовательные или научные (см. письмо Минфина России от 29.01.2018 №03-07-07/4620). Одновременно с этим оговариваемое освобождение от налогообложения НДС применяется организациями (исполнителями) строго при условии, что в состав работ включаются виды деятельности, поименованные в подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ; при выполнении иных работ указанное освобождение не применяется (письма Минфина России от 03.12.2019 №03-07-07/93814, от 14.08.2017 №03-03-06/1/51933, письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 №16-15/013746 и проч.).

НК РФ не содержит определения научно-исследовательских и опытно–конструкторских работ, поэтому для верного применения рассматриваемых правил нужно обратиться к терминам и понятиям иных отраслей российского законодательства (ст. 11 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 12.01.2018 №03-07-07/806).

В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору о выполнении научно–исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору о выполнении опытно–конструкторских и технологических работ — разработать образец нового изделия или новую технологию, а также техническую и (или) конструкторскую документацию на них, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

То есть для договора о выполнении НИОКР существенными являются следующие условия:

• о предмете договора (п. 1 ст. 432 ГК РФ);
• о сроке выполнения работ (ст. 778, п. 1 ст. 708 ГК РФ);
• об установлении пределов и условий использования сторонами полученных результатов работ (п. 1 ст. 772 ГК РФ);
• а также об условиях, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 432 ГК РФ).

Поскольку предмет договора о выполнении НИОКР определяется техническим заданием (п. 1 ст. 769 ГК РФ), оно также является существенным условием этого договора (смотрите, например, постановление АС Центрального округа от 25.10.2021 №Ф10-4859/21, Девятого ААС от 18.02.2021 №09АП-1188/21, от 09.04.2019 №09АП-12657/19). Смотрите Энциклопедию решений. Существенные условия договора о выполнении НИОКР.

Согласно ст. 2 Закона №127-ФЗ научная (научно–исследовательская) деятельность (далее — научная деятельность) — деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе прикладные научные исследования — исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Экспериментальные разработки — деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

Научный и (или) научно–технический результат — продукт научной и (или) научно–технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе.

Научная и (или) научно–техническая продукция — научный и (или) научно–технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации.

Статья 8 Закона №127-ФЗ оговаривает, что основной правовой формой отношений между научной организацией, заказчиком и иными потребителями научной и (или) научно–технической продукции, в том числе федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, являются договоры (контракты) о создании, передаче и использовании научной и (или) научно–технической продукции, оказание научных, научно-технических, инженерно–консультационных и иных услуг, а также другие договоры, в том числе договоры о совместной научной и (или) научно–технической деятельности и распределении прибыли.

Таким образом, научно–исследовательские работы предполагают получение новых знаний, а опытно–конструкторские и технологические работы — применение этих знаний путем разработки нового изделия или технологии. Соответственно, при отнесении работ к НИОКР нужно исходить из характера деятельности, отраженного в конкретных договорах и первичных документах. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 25.02.2005 №А54-3155/03-С21 судьи квалифицировали спорные договоры о создании научно–технической продукции как договоры о выполнении опытно–конструкторских работ, так как к ним были приложены технические задания, спецификации, договорные письма, акты сдачи-приемки, и в результате разработаны образцы нового изделия.

Как указано в письме ФНС России от 28.03.2017 №СД-4-3/5664@, вопросы квалификации выполняемых налогоплательщиком работ (оказываемых услуг) в качестве НИОКР к компетенции ФНС России не относятся; при осуществлении мероприятий налогового контроля налоговый орган вправе в установленном порядке назначить экспертизу для разрешения вопроса об отнесении к НИОКР той или иной деятельности.

Мы не обладаем достаточными знаниями в этой области. Поэтому мы можем обозначить общий подход, на основании которого организация самостоятельно (или как раз с помощью сторонних лиц) оценит и соотнесет характер отношений с требованиями, которые сформулированы в подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Только после этого уже можно будет говорить об особенностях отражения в налоговой декларации такой деятельности с заполнением раздела 7, об обязанности вести раздельный учет и о праве отказаться от освобождения, а также, например, о требовании налогового органа восстановить НДС, ранее принятый к вычету по объектам, используемым в осуществлении необлагаемой деятельности.

Оперативно нам не встретилось материалов об отнесении к НИОКР работ по разработке лекарственных форм или химических веществ, поэтому приведем иные разъяснения и примеры споров, касающиеся трактовки подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Так, в письме УФНС России по г. Москве от 06.04.2009 №16-15/32228 указывается, что для получения освобождения от обложения НДС исполнитель должен осуществлять на территории РФ работы, подпадающие под понятие "научные исследования и (или) опытно–конструкторские разработки", и выполнять при этом одно из следующих условий:

• иметь подтверждение статуса научной организации в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 №127-ФЗ "О науке и государственной научно–технической политике";
• выполняемые работы должны быть указаны в подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Из вышеизложенного следует, что при заключении договоров о выполнении работ по НИОКР следует максимально придерживаться формулировок, используемых в НК РФ и ГК РФ. В ином случае, по нашему мнению, наиболее вероятным исходом будет являться отказ налоговых органов в применении данной нормы и, как следствие, доначисление НДС и соответствующих пеней (см. постановление Девятнадцатого ААС от 08.08.2017 №19АП-3244/17).

Но может быть и другой вариант: организация-исполнитель сочтет, что выполненные работы не относятся к НИОКР, и примет к вычету "входящий" НДС, а налоговый орган классифицирует их именно так и откажет в применении вычета; об этом смотрите, например, постановления АС Северо–Западного округа от 21.04.2022 №Ф07-4724/22, от 25.12.2018 №Ф07-16010/18 по делу №А66-11467/2017. В последнем, принимая во внимание буквальное значение слов и выражений, содержащихся в совместном решении сторон, суд пришел к выводу, что налоговый орган правомерно квалифицировал работы, выполненные налогоплательщиком в рамках данного решения, как научно–исследовательские, опытно-конструкторские и технологические. Исходил при этом из того, что выполнение опытно–конструкторских работ сопряжено с получением определенного результата, имеющего овеществленный характер — образец нового изделия, конструкторская документация на него.

Налогоплательщик за счет собственных средств обязался выполнить работу по модернизации экскаватора с целью повышения его тактико–технических характеристик, изготовить один образец данного экскаватора, провести лабораторные и пробеговые испытания, внести изменения в рабочую конструкторскую документацию, а вторая сторона — организовать военно–научное сопровождение данной работы, утвердить проект тактико-технических требований, принять решение об использовании образца модернизированного экскаватора. Заказчику после выполнения работ передается один полный комплект учтенных дубликатов рабочей конструкторской и эксплуатационной документации. По мнению суда, работы, имеющие своим результатом получение опытного образца нового изделия, должны быть проведены с применением новых знаний и технологий для достижения практических целей и решения конкретных задач. Довод налогоплательщика о том, что целью работ по модернизации является не создание образца экскаватора, а постановка модернизированного экскаватора на снабжение (вооружение) Вооруженных Сил Российской Федерации, получил оценку судов и обоснованно отклонен.

Как обоснованно учтено судами, подтверждено материалами дела и не опровергнуто заявителем, был изготовлен образец изделия в соответствии с потребностями, определяемыми заказчиком в техническом задании (проекте тактико-технических требований к модернизированному экскаватору).

Но вот в постановлении АС Поволжского округа от 04.04.2016 №Ф06-7328/16 суд поддержал уже налогоплательщика, указав, что проводимые работы не образуют нового изделия, а вызваны необходимостью провести сертификацию уже выпускаемого.

Подытожим: если выполняемые ООО работы не направлены на получение или применение новых знаний или решений (получаемые в результате лекарственные формы или химические вещества не являются принципиально новыми) и из документов не следует, что речь идет именно об этом (отсутствуют технические задания, спецификации, договорные письма, акты сдачи–приемки разработанных образцов новой формы или вещества), то основания для применения в их отношении освобождения от налогообложения НДС по подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, на наш взгляд, сомнительны. Но, повторим, наша точка зрения основывается на общем подходе и потому организации следует детально проанализировать свой документооборот и характер отношений с заказчиками в этой части.

Волкова Ольга, эксперт
Материал предоставлен службой Правового консалтинга ГАРАНТ