Вопрос — ответ специалистов
Оптовая фармацевтическая организация собирается оплачивать обучение студентам очного и заочного отделения в фармацевтическом ВУЗе. Как правильно отразить операции в бухгалтерском учете, если одни из студентов являются работниками нашей организации, а другие в этом году закончили школу, но с ними заключен договор на оплату обучения и после окончания учебы они должны будут работать в нашей организации?
Согласно ст.196 Трудового кодекса РФ работодатель может проводить для собственных нужд профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Законом Российской Федерации от 10.07.92 №3266-1 (ред. от 06.07.2006) «Об образовании» установлено, что под получением гражданином (обучающимся) образования понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом. Успешное окончание курса обучения работника подтверждается дипломом вуза. Диплом, заверенный печатью вуза, является документом, подтверждающим достижение обучающимся (работником организации) образовательного ценза и исполнением вузом обязательств перед организацией по договору на обучение работника.
Перечисление денежных средств образовательному учреждению отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете, например 76-5 «Расчеты с образовательным учреждением», в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н (ред. от 07.05.03).
Одновременно возникшая в учете дебиторская задолженность относится на расчеты с физическим лицом, что отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 76, субсчет 76-5 в корреспонденции с дебетом счета 76, на отдельном субсчете, например 76-6 «Расчеты физическим лицом за обучение» (поскольку у физического лица возникли обязательства перед организацией), либо, если это работник организации, в корреспонденции с дебетом счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 №33н (ред. от 30.03.01).
Следовательно, организация вправе признать произведенные затраты по обучению расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов». В рассматриваемой ситуации плата за обучение работника, произведенная за год (полугодие) вперед, поэтому она может быть учтена на счете 97 и равномерно в течение года (полугода) списываться в дебет счетов учета затрат. Плата за обучение физического лица, не состоящего с организацией в трудовых отношениях учитывается по дебету счета 97, а после того, как возникнут трудовые отношения списываются в дебет счетов затрат в течение периода, который должен быть отработан в соответствии с договором.
Расходы по оплате обучения работника с целью получения им высшего образования не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли (п.3 ст.264 НК РФ). Поэтому при признании этих расходов в бухгалтерском учете согласно п.4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.02 №114н, возникает постоянная разница, которая приводит к появлению постоянного налогового обязательства. В этом случае на основании п.7 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство в сумме, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (24 %). Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). В данном случае имеет место получение дохода в натуральной форме в виде оплаты организацией за обучение (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
При получении налогоплательщиком дохода от организации в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Удержание начисленной суммы НДФЛ организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией налогоплательщику, при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Уплата налога за счет средств организации не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ). Организации, возможно, придется удерживать НДФЛ из зарплаты работника частями, поскольку, в соответствии со ст. 138 Трудового кодекса РФ нельзя удержать более 20 % дохода человека, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, – более 50 %.
Начисление и уплата НДФЛ отражаются в бухгалтерском учете следующим образом.
Начисление НДФЛ: дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с кредитом счета 68-1 «Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц». Уплата НДФЛ в бюджет: дебет 68-1 в корреспонденции с кредитом счета 51.
В том случае, если у организации нет возможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ, организация обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Если организация оплачивает получение работником высшего или среднего специального образования, то следует учесть, что согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суммы, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в текущем периоде. Это означает, что, если организация за счет средств от коммерческой деятельности оплачивает получение работником высшего или среднего специального образования и не включает эти затраты в состав расходов при налогообложении прибыли (на основании п. 3 ст. 264 НК РФ), она не должно начислять и ЕСН с этих сумм. На указанные суммы не следует начислять и взносы в ПФР, поскольку облагаемая база по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование совпадает с налоговой базой по ЕСН (п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 (ред. от 27.07.2006) №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).
Л.П. Полевая
Аудитор юридической компании «Юнико-94»
