Вопрос — ответ специалистов

Организация осуществляет оптовую торговлю лекарственными средствами, применяет общую систему налогообложения. В 2010 г. произошла порча товара в пределах норм естественной убыли при хранении лекарственных средств в аптечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения (утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 09.01.07 №2). В декабре 2010 г. составлен акт о порче товара (бой, нарушение первичной упаковки) по унифицированной форме, имеется акт об уничтожении испорченного товара соответствующей организацией. Виновные лица отсутствуют.

Как отразить операции в бухгалтерском учете? Необходимо ли восстанавливать НДС при списании товара? Уменьшает ли налог на прибыль убыток, полученный в результате данной операции?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации для целей бухгалтерского учета фактическая стоимость испорченных, в том числе при хранении, лекарственных средств учитывается в составе прочих расходов организации.

Для целей налогообложения потери от порчи при хранении лекарственных средств в результате боя и (или) нарушения упаковки не учитываются в составе материальных расходов. Учет таких потерь в составе внереализационных расходов с большой вероятностью приведет к судебным спорам с налоговыми органами.

По нашему мнению, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при обнаружении порчи (боя) при хранении, не подлежат восстановлению, что подтверждается положительной арбитражной практикой. Вместе с тем, по мнению Минфина России, НДС в такой ситуации должен быть восстановлен.

ОБОСНОВАНИЕ ВЫВОДА:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» при обнаружении порчи имущества является обязательным проведение инвентаризации. Результаты инвентаризации оформляются документально в соответствии с альбомами унифицированных форм. В частности, постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 №88 утверждена унифицированная форма первичной учетной документации ИНВ-3 «Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей». Напомним также, что приложением 8 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утвержденным приказом Минфина РФ от 13.06.95 №49) также рекомендована к применению форма № ИНВ-3.

Затем возникший по тем или иным причинам бой, порча ТМЦ, подлежащих уценке или списанию, оформляется актом по форме № ТОРГ-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.98 №132.

По результатам инвентаризации принимаются соответствующие решения по устранению недостатков в хранении и учете запасов и возмещению материального ущерба.

Приказом Минздравсоцразвития РФ от 09.01.07 №2 утверждены нормы естественной убыли при хранении ЛС в аптечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли ЛС и учреждениях здравоохранения (далее – Приказ №2). Вместе с тем согласно п. 1 примечаний к указанному приказу норма естественной убыли при хранении ЛС – допустимая величина безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения ЛС (ангро) путем сопоставления их массы с массой ЛС, фактически принятых на хранение.

В соответствии с п. 2 примечаний к Приказу №2 к утвержденным этим приказом нормам естественной убыли не следует относить, в частности:

технологические потери (потери при изготовлении ЛС, внутриаптечной заготовке и фасовке, отмеривании и отвешивании ЛС);

• потери от брака ЛС;
• потери лекарственных средств при их хранении, вызванные в том числе повреждением тары, несовершенством средств защиты от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;
• потери при внутрискладских операциях и т.п.

Таким образом, потери лекарственных средств в результате боя, нарушения первичной упаковки и т.п. не подпадают под действие Приказа №2. Отметим также, что в настоящее время нормы по таким потерям отсутствуют.

Напомним также, что до настоящего времени не утратил силу приказ Минздрава РФ от 20.07.01 №284 «Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности» (далее – Приказ №284).

Согласно п. 7 Инструкции по применению норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, утвержденной Приказом №284, бой, брак, порча, потери за счет истечения срока годности лекарственных средств не списываются по нормам естественной убыли.

Частично действующим на настоящий момент является приказ Минздрава СССР от 26.12.86 №1689 «Об утверждении норм естественной убыли медикаментов, ваты, медицинских пиявок и стеклянной аптечной посуды в аптечных учреждениях и инструкции по их применению».

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н) для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи ТМЦ, выявленных в том числе в процессе их хранения, предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В частности, по дебету счета 94 приводится фактическая себестоимость по недостающим или полностью испорченным ТМЦ, а также сумма определившихся потерь – по частично испорченным материальным ценностям.

По кредиту счета 94 отражается списание недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете следует отразить следующие записи:

Дебет 94 Кредит 41

• фактическая себестоимость товаров, первоначально приобретенных для последующей продажи, но оказавшихся испорченными;

Дебет 91 Кредит 94

• фактическая себестоимость испорченных товаров отнесена на прочие расходы организации.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, для целей обложения налогом на прибыль организаций отнесены к материальным расходам.

Постановлением Правительства РФ от 12.11.02 №814 полномочия по разработке и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ возложены в том числе на Минздравсоцразвития России. Согласно п. 4 указанного постановления нормы естественной убыли утверждаются по согласованию с Минэкономразвития России. Как следует из текста Приказа №2, он прошел такое согласование.

Однако, как мы отметили выше, на потери лекарственных средств в результате боя и (или) нарушения первичной упаковки действие Приказа №2 не распространяется.

При этом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации следует учитывать также и позицию Пленума ВАС РФ, высказанную в постановлении от 12.10.06 №53, где, в частности, указано буквально следующее. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить положительный экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о будущих результатах.

Напомним, согласно п. 1 ст. 265 НК РФ перечень внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является исчерпывающим. Учитывая формулировку пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, в составе внереализационных расходов учитываются «другие обоснованные расходы» организации.

Из вышеизложенного следует, что в случае принятия организацией для целей налогообложения расходов в виде потерь лекарственных средств в результате боя и (или) нарушения упаковки с большой вероятностью свою позицию придется отстаивать в суде.

НДС

По общим правилам для принятия сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), необходимо выполнение трех основных условий:

1) товары (работы, услуги) предназначены для использования в деятельности (в операциях), облагаемой НДС;

2) товары (работы, услуги) приняты на учет;

3) имеется должным образом, в соответствии с нормами ст. 169 НК РФ, оформленный счет-фактура (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Отметим, что исчерпывающий перечень ситуаций, когда необходимо восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. Порча ТМЦ при хранении в данном перечне отсутствует. На это, в частности, неоднократно указывали судебные органы. Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 09.12.09 №А12-8952/2009 указал, что налогоплательщик не должен восстанавливать спорную сумму НДС, так как порча имущества в результате указанных норм не подпадает под перечень, предусмотренный ст. 170 НК РФ.

В постановлении ФАС Уральского округа от 22.01.09 №Ф09-10369/08-С2 суд также указал, что все условия для принятия НДС к вычету налогоплательщиком выполнены, что налоговым органом не оспаривается. А уничтожение (повреждение) товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.

Несмотря на преобладающую положительную для налогоплательщиков арбитражную практику, Минфин России настаивает на необходимости восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 24.04.08 №03-07-11/161).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Дамир Гильмутдинов, Ольга Монако