Вопрос — ответ специалистов

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если налогоплательщик, осуществляющий розничную торговлю и применяющим ЕНВД, будет с ноября месяца 2020 г. осуществлять реализацию товаров, не относящихся к розничной торговле, у него появятся обязательства в рамках общей системы налогообложения по уплате налога на прибыль и НДС, а также налога на имущество организаций (в отношении недвижимого имущества) за период с октября 2020 г.

В общем случае налогоплательщики-организации самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Неисполнение обязанности по уплате налогов является основанием для применения мер принудительного взыскания сумм налогов, а также пеней, штрафов.

Налоговые органы вправе, но не обязаны определять расчетным методом суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет. Оценить вероятность применения ИФНС расчетного метода в данном случае мы не можем.

ОБОСНОВАНИЕ ПОЗИЦИИ:

Согласно пп. 6, пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД) может применяться в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В целях применения ЕНВД под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в т.ч. за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (абз. 12 ст. 346.27, ст. 492 ГК РФ).

С 1 января 2020 г. в норму абз. 12 ст. 346.27 НК РФ включены дополнительные ограничения (п. 58, пп. б п. 59 ст. 2, ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 29.09.19 №325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", далее — Закон №325-ФЗ).

Так, с указанной даты к розничной торговле в целях применения ЕНВД не относится деятельность по реализации, в частности, лекарственных препаратов, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в т.ч. контрольными (идентификационными) знаками в соответствии с Федеральным законом от 12.04.10 №61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее — Закон №61-ФЗ).

В соответствии с п.п. 1, 2 части 1 ст. 46 Закона №61-ФЗ лекарственные препараты, за исключением лекарственных препаратов, изготовленных аптечными организациями, ветеринарными аптечными организациями, индивидуальными предпринимателями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность, должны поступать в обращение, если на их первичной упаковке (за исключением первичной упаковки лекарственных растительных препаратов) хорошо читаемым шрифтом на русском языке указаны наименование лекарственного препарата (международное непатентованное, или группировочное, или химическое, или торговое наименование), номер серии, дата выпуска (для иммунобиологических лекарственных препаратов), срок годности, дозировка или концентрация, объем, активность в единицах действия или количество доз; на их вторичной (потребительской) упаковке хорошо читаемым шрифтом на русском языке указаны наименование лекарственного препарата (международное непатентованное, или группировочное, или химическое и торговое наименования), наименование производителя лекарственного препарата, номер серии, дата выпуска (для иммунобиологических лекарственных препаратов), номер регистрационного удостоверения, срок годности, способ применения, дозировка или концентрация, объем, активность в единицах действия либо количество доз в упаковке, лекарственная форма, условия отпуска, условия хранения, предупредительные надписи. При этом в силу ст. 57 Закона №61-ФЗ продажа фальсифицированных, недоброкачественных, контрафактных лекарственных средств запрещается.

Таким образом, если организации или ИП осуществляют деятельность по реализации в розницу, в частности, лекарственных препаратов, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в т.ч. контрольными (идентификационными) знаками, то поскольку к розничной торговле в целях применения ЕНВД данная деятельность не относится, система налогообложения в виде ЕНВД в отношении этого вида деятельности применяться не должна. Причем данные обстоятельства не связаны с наличием или отсутствием обязательной маркировки на продаваемых товарах, а связаны именно с фактом продажи товаров, подлежащих маркировке.

Налоговой ответственности за отсутствие обязательной маркировки на товарах не предусмотрено (гл. 16 НК РФ). За отсутствие маркировки товаров предусмотрена административная (ст. 15.12 КоАП РФ) и уголовная ответственность (ст. 171.1 УК РФ).

Если налогоплательщиком, осуществляющим розничную торговлю и применяющим ЕНВД, была осуществлена реализация товаров, не относящаяся к розничной торговле в соответствии с абз. 12 ст. 346.27 НК РФ, он считается утратившим право на применение ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода (квартала), в котором были допущены нарушения указанных требований (см. письмо Минфина России от 11.12.19 №03-11-11/96837).

Из данного письма также следует, что организация, утратившая право на применение ЕНВД, считается перешедшей на УСН в том случае, если она уже совмещала данные налоговые режимы. Однако организация в настоящее время не совмещает УСН и ЕНВД, поэтому такое мнение финансистов в анализируемом случае принимать во внимание не следует. Схожая логика прослеживается и в более раннем письме Минфина России от 08.08.13 №03-11-06/2/32078.

За квартал, в котором начала осуществляться розничная торговля товарами, не относящейся к розничной торговле в соответствии с абз. 12 ст. 346.27 НК РФ (маркируемыми товарами), налоги пересчитываются исходя из правил общей системы налогообложения (ЕНВД за данный квартал платить не нужно). При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 10.06.09 №03-11-06/3/157, от 25.05.09 №03-11-06/3/146, от 30.04.09 №03-11-06/3/120, УФНС России по г. Москве от 05.05.10 №16-15/047178@).

Как разъясняется в письмах Минфина России, в общем случае в 2020 г. в отношении предпринимательской деятельности по реализации товаров, относящейся к розничной торговле, в целях гл. 26.3 НК РФ налогоплательщик вправе применять ЕНВД, а в отношении предпринимательской деятельности по реализации товаров, не признаваемой розничной торговлей, применяется УСН или ОСН (письма Минфина России от 11.12.19 №03-11-11/96839, от 27.01.20 №03-11-11/4351, от 11.02.20 №03-11-11/8723, от 13.02.20 №03-11-11/9742, от 07.02.20 №03-11-11/8079).

При этом в 2020 году можно по–прежнему платить ЕНВД при продаже по договорам розничной купли-продажи лекарств, которые все еще не подлежат обязательной маркировке (смотрите письма Минфина России от 19.08.20 №03-11-06/3/72675, от 21.02.20 №03-11-11/12758, от 07.02.20 №03-11-11/8092, от 07.02.20 №03-11-11/8079)*(1).

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Иначе говоря, если налогоплательщик, осуществляющий розничную торговлю и применяющий ЕНВД, будет с ноября месяца 2020 г. осуществлять реализацию товаров, не относящуюся к розничной торговле, и при этом он не сможет применять УСН (не подал уведомление о применении УСН в ИФНС)), с октября 2020 г. у него возникнет обязанность по уплате налога на прибыль и НДС в рамках общей системы налогообложения, а также налога на имущество организаций (в отношении недвижимого имущества)*(2). О том, каков порядок перехода на общий режим налогообложения, дополнительно см. Энциклопедию решений. Учет при нарушении условий для применения ЕНВД.

В общем случае налогоплательщики-организации самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (п. 1 ст. 52 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации самостоятельно исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Неисполнение обязанности по уплате налогов является основанием для применения мер принудительного взыскания налогов с организации или индивидуального предпринимателя, а также пеней, штрафов (п. 2, п. 6 ст. 45 НК РФ).

В случаях, предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 31, п. 5 ст. 54, п. 7 ст. 166 НК РФ, допускается применение налоговыми органами расчетного пути определения налогооблагаемой базы и налога, подлежащего уплате, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике в случаях отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (письмо ФНС России от 17.07.15 №СА-4-7/12693@).

То есть налоговые органы вправе, но не обязаны определять расчетным методом суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет. Оценить вероятность применения ИФНС расчетного метода в данном случае мы не можем.

К СВЕДЕНИЮ:

Предложение о продлении действия системы налогообложения в виде ЕНВД после 1 января 2021 г. не было поддержано (письмо Минфина России от 28.09.20 №03-11-06/3/84666). Налогоплательщики на ЕНВД, не выбравшие новый налоговый режим, будут переведены на общий режим налогообложения, поскольку снятие с учета налогоплательщиков ЕНВД будет осуществлено в автоматическом режиме (ч. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.12 №97-ФЗ, письма ФНС России от 21.08.20 №СД-4-3/13544@, от 20.10.20 №СД-4-3/17181@).

В письме Минфина России от 15.10.19 №03-11-11/78926 указывалось, что ЕНВД не учитывает масштабы экономической деятельности и применяется вне зависимости от размера фактической выручки или дохода налогоплательщика. На момент принятия решения о вводе ЕНВД отсутствовали современные технологии налогового администрирования, в связи с этим было принято решение об исчислении ЕНВД с физических показателей (площадь торгового зала, количество автотранспортных средств, количество работников и т.д.). С развитием цифровых технологий совершенствуется применение контрольно-кассовой техники в режиме онлайн-касс, у налоговых органов появилась возможность контролировать фактически полученный доход, в то время как плательщики ЕНВД по-прежнему исчисляют налог с физических показателей, что приводит к злоупотреблениям со стороны хозяйствующих субъектов.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Олег ГРАФКИН
www.garant.ru