Вопрос — ответ специалистов

В соответствии с договором муниципальное бюджетное учреждение здравоохранения за вознаграждение оказывает услуги по обеспечению населения лекарственными препаратами и медицинскими изделиями на территории сельских поселений, в которых отсутствуют аптечные организации, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность.
В соответствии с пунктом договора сумма, полученная от продажи медикаментов, должна вноситься в кассу аптеки не реже двух раз в месяц. Оплата комитенту может быть осуществлена как непосредственно передачей наличной выручки в кассу аптеки, так и путем безналичного перечисления денежных средств с лицевого счета бюджетного учреждения.
Вознаграждение в размере 7% от реализованных медикаментов и товаров медицинского назначения учреждение здравоохранения будет получать ежемесячно безналичным платежом.
Каково отражение бухгалтерских операций в данной ситуации в муниципальном бюджетном учреждении здравоохранения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Товары, полученные бюджетным учреждением (комиссионером) для реализации от комитента (аптеки), могут быть учтены на счете 02 "Материальные ценности, принятые (принимаемые) на хранение". Для отражения в учете расчетов с покупателями в рамках договора комиссии и расчетов с комитентом бюджетное учреждение может использовать, соответственно, счета 210 05 "Расчеты с прочими дебиторами" и 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами". Для отражения операций по начислению и перечислению комиссионного вознаграждения может быть использован счет 205 31 "Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг".

ОБОСНОВАНИЕ ВЫВОДА:
Согласно п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Следовательно, лекарственные препараты, переданные комитентом (аптекой) для реализации комиссионеру (бюджетному учреждению здравоохранения), являются собственностью аптеки и не могут быть отражены в учете бюджетного учреждения на балансовых счетах (п. 22 Инструкции по применению единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.10 №157н, далее — Инструкция №157н).

В целях обеспечения надлежащего контроля за сохранностью и движением лекарственных препаратов, полученных от комитента, данные товары могут учитываться у комиссионера (в бюджетном учреждении) на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые (принимаемые) на хранение» (п. 335 Инструкции №157н).

Так как положениями Инструкции № 157н прямо не предусмотрено использование счета 02 "Материальные ценности, принятые (принимаемые) на хранение" для учета имущества, полученного от комитента, возможность применения бюджетным учреждением (как комиссионером) данного счета следует закрепить в учетной политике (п. 6 Инструкции №157н и п. 4 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.10 №174н, далее — Инструкция №174н).

Отметим также, что положениями Инструкции №157н и Инструкции №174н не урегулирован порядок отражения обязательств в рамках договора комиссии.

Вместе с тем согласно п. 235 Инструкции №157н (в редакции приказа Минфина России от 29.08.14 №89н) для отражения расчетов по договорам поручения (агентским договорам) предназначен счет 210 05 "Расчеты с прочими дебиторами". Кроме того, на данном счете подлежат отражению расчеты с дебиторами по операциям, возникающим в ходе ведения деятельности и не предусмотренные для отражения на иных счетах учета.

В свою очередь, для учета расчетов с кредиторами по операциям, возникающим в ходе ведения деятельности госучреждения и не предусмотренным для отражения на иных счетах бухгалтерского учета, применяется счет 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами" (п. 281 Инструкции №157н).

Таким образом, в рамках формирования своей учетной политики и по согласованию с органом, осуществляющим в отношении бюджетного учреждения функции и полномочия учредителя, ваше учреждение вправе для отражения расчетов с покупателями в рамках договора комиссии и расчетов с комитентом использовать, соответственно, счета 210 05 «Расчеты с прочими дебиторами» и 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами".

Сумма денежных средств, полученных от покупателей лекарственных препаратов, реализуемых в рамках договора комиссии, не является доходом комиссионера и подлежит передаче комитенту в соответствии с положениями договора комиссии. Задолженность перед комитентом может отражаться в учете в момент получения денежных средств от покупателей на основании условий заключенного договора комиссии и бухгалтерской справки.

В соответствии с положениями Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.13 №65н, операции, приводящие к увеличению (уменьшению) денежных средств и не относящиеся к доходам (расходам) учреждений, отражаются с применением ст. 510 "Поступление на счета бюджетов" (610 "Выбытие со счетов бюджетов") КОСГУ (письма Минфина России от 27.04.15 №02-07-07/24261, от 16.03.15 №02-05-10/14013, от 08.10.14 №02-07-07/50609), а доходы от выполнения платных услуг (работ) отражаются по статье КОСГУ (аналитической группе подвида доходов) 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)".

С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации суммы поступлений от покупателей, подлежащие дальнейшему перечислению комитенту, могут быть отражены в учете по кодам КОСГУ 510 и 610 соответственно, а суммы причитающегося вознаграждения в рамках договора комиссии — по коду КОСГУ 130.

Начисление комиссионного вознаграждения бюджетным учреждением отражается на основании утвержденного комитентом отчета комиссионера о реализации полученных им на комиссию лекарственных средств (ст. 999 ГК РФ). В бухгалтерском учете эта операция оформляется записью по дебету счета 2 205 31 560 "Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг" и кредиту счета 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг" (п. 93 Инструкции №174н).

С учетом изложенного рассматриваемая ситуация может быть отражена в учете бюджетного учреждения следующими бухгалтерскими записями:

1. Увеличение забалансового счета 02 "Материальные ценности, принятые на хранение"

• отражено получение от комитента лекарственных препаратов для реализации через ФАП;

2. Дебет 2 201 34 510 (Увеличение забалансового счета 17 — КОСГУ 510) Кредит 2 210 05 660 (Расчеты с покупателями в рамках договора комиссии)

• отражено поступление денежных средств в кассу комиссионера от покупателей;

3. Дебет 2 210 05 560 (Расчеты с покупателями в рамках договора комиссии) Кредит 2 304 06 730 (Расчеты с комитентом)

• отражена задолженность перед комитентом;

4. Уменьшение забалансового счета 02 "Материальные ценности, принятые на хранение"

• товары переданы покупателю;

5. Отражение расчетов между комитентом и комиссионером за реализованные лекарственные препараты:

При расчетах наличными:

5.1. Дебет 2 304 06 830 (Расчеты с комитентом) Кредит 2 201 34 610 (Увеличение забалансового счета 18 — КОСГУ 610)

• денежные средства переданы из кассы учреждения комитенту;

При безналичных расчетах:

5.2. Дебет 2 210 03 560 (Увеличение забалансового счета 17 — КОСГУ 510) Кт 2 201 34 610 (Увеличение забалансового счета 18 — КОСГУ 610)

• денежные средства сданы из кассы учреждения на лицевой счет;

5.3. Дебет 2 201 11 510 (Увеличение забалансового счета 17 (КОСГУ 510) Кредит 2 210 03 660 (Увеличение забалансового счета 18 — КОСГУ 610)

• денежные средства поступили на лицевой счет учреждения;

5.4. Дебет 2 304 06 830 (Расчеты с комитентом) Кредит 2 201 11 610 (Увеличение забалансового счета 18 — КОСГУ 610)

• денежные средства перечислены комитенту;

6. Дебет 2 205 31 560 (Расчеты с комитентом) Кредит 2 401 10 130

• отражена выручка (вознаграждение) комиссионера;

7. Дебет 2 201 11 510 (Увеличение забалансового счета 17 — КОСГУ 130) Кредит 2 205 31 660

• поступило вознаграждение на лицевой счет бюджетного учреждения по договору комиссии;

8. Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 303 04 730

• отражено начисление НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Валентина Сульдяйкина