Вопрос — ответ специалистов

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Считаем возможным учитывать в бухгалтерском учете медикаменты, не подлежащие в соответствии с законодательством предметно-количественному учету, в суммовом выражении, по аналитическим группам, перечень которых установлен медицинской организацией в своей учетной политике, в т.ч. не исключено и выделение отдельной группы "Медикаменты на сумму до 2000 руб.". При этом должен быть организован складской учет медикаментов, в котором содержится полная информация об указанных медикаментах, в т.ч. наименование, количество, стоимость.

ОБОСНОВАНИЕ ПОЗИЦИИ:

Бухгалтерский учет — это формирование документированной систематизированной информации об объектах учета, в частности, о фактах хозяйственной жизни и активах организации, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 2 ст. 1, ст. 5 Федерального закона №402–ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее — Закон №402–ФЗ).

Согласно ч. 2 ст. 8 Закона №402–ФЗ экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и списания устанавливают федеральные стандарты бухгалтерского учета (п. 1 ч. 3 ст. 21 Закона №402–ФЗ).

Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности (ч. 5 ст. 21 Закона №402–ФЗ, Энциклопедия решений. Отраслевые документы по бухгалтерскому учету (методические рекомендации)). Отраслевые стандарты для медицинских организаций, которые были бы утверждены после вступления в силу Закона №402–ФЗ, отсутствуют, поэтому руководствоваться следует Законом №402–ФЗ и уже существующими нормативными актами в области бухгалтерского учета.

В настоящее время поступление и списание материалов (в рассматриваемом случае – медикаментов) отражаются в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально–производственных запасов" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.01 №119н.

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Как определено п. 3 ПБУ 5/01, единица бухгалтерского учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера МПЗ, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

Коммерческие медицинские организации ведут бухгалтерский учет согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н (далее — План счетов бухгалтерского учета, Инструкция по применению Плана счетов). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерский учет материалов (в т.ч. медикаментов) ведется организациями на счете 10 "Материалы".

В то же время учет лекарственных препаратов дополнительно регулируется следующими нормативными актами:

• Федеральным законом от 12.04.10 №61–ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее — Закон №61–ФЗ);
• Инструкцией по учету медикаментов, перевязочных средств и изделий медицинского назначения в лечебно–профилактических учреждениях здравоохранения, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденной приказом Минздрава СССР от 02.06.87 №747 (далее — Инструкция №747).

Статья 58.1 Закона №61–ФЗ регулирует предметно-количественный учет лекарственных средств для медицинского применения. Предметно–количественный учет товара означает, что товар учитывается по количеству в натуральных (торговых) единицах и по стоимости в денежном выражении. Предметно-количественный учет лекарственных средств для медицинского применения ведут производители лекарственных средств, организации оптовой торговли лекарственными средствами, аптечные организации, индивидуальные предприниматели, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность или лицензию на медицинскую деятельность, и медицинские организации, осуществляющие обращение лекарственных средств для медицинского применения, путем регистрации любых связанных с их обращением операций, при которых изменяются их количество и (или) состояние, в специальных журналах учета операций, связанных с обращением лекарственных средств для медицинского применения.

Перечень лекарственных средств для медицинского применения, подлежащих предметно–количественному учету, утвержден приказом Министерства здравоохранения РФ от 22.04.14 №183н. Предметно–количественному учету подлежат лекарственные средства для медицинского применения, включенные в данный Перечень, независимо от их торгового наименования.

Согласно п. 3 Правил регистрации операций, связанных с обращением лекарственных средств для медицинского применения, включенных в перечень лекарственных средств для медицинского применения, подлежащих предметно–количественному учету, в специальных журналах учета операций, связанных с обращением лекарственных средств для медицинского применения, утвержденных приказом Министерства здравоохранения РФ от 17.06.13 №378н (далее — Правила регистрации), регистрация операций, связанных с обращением лекарственных средств (за исключением лекарственных средств, указанных в п. 2 Правил регистрации), осуществляется в специальных журналах учета операций, связанных с обращением лекарственных средств. В соответствии с п. 4 Правил регистрации регистрация операций, связанных с обращением лекарственных средств, ведется по каждому торговому наименованию лекарственного средства (для каждой отдельной дозировки и лекарственной формы) на отдельном развернутом листе журнала учета или в отдельном журнале учета на бумажном носителе или в электронном виде.

Инструкция №747 регламентирует порядок специального учета медикаментов в аптеках и кабинетах лечебных учреждений.

Раздел IV "Учет лекарственных средств в бухгалтерии учреждения" Инструкции №747 содержит требования к организации бухгалтерского учета медикаментов (в т.ч. об аналитическом учете лекарственных средств в суммовом выражении по группам ценностей). Согласно п. 46 Инструкции №747 аналитический учет лекарственных средств (кроме подлежащих предметно–количественному учету) ведется в суммовом выражении по группам ценностей:

• медикаменты — лекарственные средства, сыворотки и вакцины, лекарственное растительное сырье, лечебные минеральные воды, дезинфекционные средства и т.п.;
• перевязочные средства – марля, бинты, вата, компрессная клеенка и бумага, алигнин и т.п.;
• вспомогательные материалы — вощеная, пергаментная и фильтровальная бумага, бумажные коробки и мешочки, капсулы и облатки, колпачки, пробки, нитки, сигнатуры, этикетки, резиновые обхваты, смола и т.п.;
• тара — склянки и банки емкостью свыше 5 000 мл, бутыли, бидоны, ящики и др. предметы возвратной тары, стоимость которой не включена в цену приобретенных медикаментов, а показана в оплаченных счетах отдельно.

Однако следует учитывать, что Инструкция №747 должна применяться в части, не противоречащей вышедшим позднее нормативным документам по бухгалтерскому учету.

К сожалению, подробное описание учета медикаментов в коммерческих медицинских организациях в нормативных документах отсутствует. Данная тематика представлена только в нормативных актах для бюджетных учреждений.

В частности, организация бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях здравоохранения осуществляется согласно нормам Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.10 №157н (далее — Инструкция №157н). Как следует из п.п. 117, 118 данной инструкции, к учетной группе 1 "Медикаменты и перевязочные средства" относятся медикаменты, компоненты, эндопротезы, бактерийные препараты, сыворотки, вакцины, кровь и перевязочные средства и иные аналогичные по своему функциональному назначению материальные запасы. В соответствии с п. 101 Инструкции №157н единица бухгалтерского учета материальных запасов выбирается учреждением самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материальных запасов, порядка их приобретения и использования единицами материальных запасов могут быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

Минфин России в своих письмах от 12.02.16 №02–07–10/8036, от 10.09.14 №02–07–05/45503 отметил следующее: Инструкцией №157н предусмотрено, что принятие решения об отнесении материальных запасов к соответствующей группе аналитического учета находится в компетенции субъекта учета. Таким образом, более конкретизированный перечень нефинансовых активов, включаемых в данную группу, определяется положениями учетной политики учреждения здравоохранения.

В письме Минфина России от 25.03.16 №02–07–10/17036 изложено мнение, что лекарственные средства (кроме подлежащих предметно–количественному учету), отнесенные к группе медикаментов, в бухгалтерском учете можно учитывать в суммовом выражении при условии отражения полной информации об указанных медикаментах (наименование, количество, стоимость и т.д.) в подразделении, ответственном за их сохранность (использование) — аптеке учреждения. При этом особенности организации учета медикаментов устанавливаются актом учреждения в рамках определения своей учетной политики. При этом учреждению даны такие рекомендации: с учетом своей организационной структуры вправе между своими подразделениями, в т.ч. бухгалтерией и аптекой, распределять функции по учету материальных запасов (медикаментов), например, в суммовом выражении и (или) в номенклатурном (детализированном).

Учитывая изложенное выше, считаем, что коммерческая медицинская компания может по аналогии использовать те же подходы к учету медикаментов, что и бюджетные учреждения (с учетом своего плана счетов и других особенностей).

Тогда считаем возможным учитывать в бухгалтерском учете медикаменты, не подлежащие в соответствии с законодательством предметно-количественному учету, в суммовом выражении, по аналитическим группам, перечень которых установлен медицинской организацией в своей учетной политике, в т.ч. не исключено и выделение отдельной группы "Медикаменты на сумму до 2000 руб." (с точки зрения п. 3 ПБУ 5/01 это может быть "однородная группа").

При этом на складе, в аптеке или другом подразделении, где организован складской учет медикаментов, должна быть представлена полная информация об указанных медикаментах, в т.ч. наименование, количество, стоимость.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член Российского Союза аудиторов
Михаил Буланцов
www.garant.ru