Как ФАП будет учитывать НДС с продаж лекарств?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При реализации медицинских товаров, не освобожденных от обложения НДС, учреждение должно исчислить налог с цены реализации лекарственных средств, медикаментов и медицинских расходников.

По операциям, облагаемым НДС, учреждение должно вести Книгу продаж, в которой при реализации физическим лицам могут регистрироваться первичные учетные документы, документы, содержащие суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала), такие как бухгалтерская справка-расчет или «сводный» счет-фактура.

Расчеты учреждения по входному НДС отражаются с использованием счета 210 12 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам». Начисление НДС учреждением отражается на счете 0 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». Обязанность по составлению отчета о розничных продажах определяется уполномоченным органом исполнительной власти.

Обоснование вывода

Налогообложение НДС

Перечень операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, содержится в ст. 149 НК РФ и является закрытым.

В соответствии с подп. 2 п. 2 и п. 6 ст. 149 НК РФ при наличии у налогоплательщика соответствующей лицензии не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Однако ограничение, установленное подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

В целях исчисления НДС к медицинским услугам относятся:

• услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
• услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
• услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях;
• услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
• услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
• услуги патологоанатомические;
• услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Реализация лекарственных средств, медикаментов и медицинских расходников к оказанию медицинских услуг не относится. Следовательно, освобождение от НДС по подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не применяется.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождена реализация следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ:

• медицинских изделий, на которые есть регистрационные удостоверения медицинского изделия, выданные в соответствии с правом ЕАЭС, или регистрационные удостоверения на медицинское изделие (регистрационные удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинскую технику), выданные в соответствии с законодательством РФ;
• протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;
• технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
• очков корригирующих (для коррекции зрения), линз для коррекции зрения, оправ для очков корригирующих (для коррекции зрения).

Если лекарственные средства, медикаменты и медицинские расходники, указанные в вопросе, к освобожденным от НДС товарам не относятся, то их реализация облагается НДС.

Согласно подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ по ставке НДС 10% облагается реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:

• лекарственных средств, включая фармацевтические субстанции, лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований лекарственных препаратов, и лекарственные препараты, изготовленные аптечными организациями;
• медицинских изделий, за исключением медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. Положения настоящего абзаца применяются при представлении в налоговый орган регистрационного удостоверения медицинского изделия, выданного в соответствии с правом ЕАЭС, или регистрационного удостоверения на медицинское изделие (регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинскую технику)), выданного в соответствии с законодательством РФ.

Коды льготируемых видов продукции определяются Правительством РФ в соответствии с ОКПД, а также ТН ВЭД. Постановлением от 15.09.2008 №688 утверждены:

• Перечень кодов медицинских товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при их реализации;
• Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с ТН ВЭД, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при их ввозе на территорию РФ.

При реализации медицинских товаров, не соответствующих условиям подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ и Перечня №688, применяется ставка НДС в размере 20%.

Отметим, что учреждению целесообразно проверить ставку НДС, указанную в документах поставщика.

При реализации лекарственных средств и медицинских изделий, за исключением медицинских товаров, поименованных в подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, автономное учреждение как налогоплательщик должно исчислить НДС.

Налоговая база по НДС и порядок ее определения при реализации имущества установлены статьями 153 и 154 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Поскольку иной порядок определения налоговой базы по НДС при реализации оптовым и розничным покупателям товаров ст. 154 НК РФ не предусмотрен, налоговая база в данном случае определяется как стоимость реализуемых товаров, исчисленная исходя из рыночных цен, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (смотрите также письмо Минфина России от 27.09.2018 N 03-03-06/1/69375).

Иными словами, налоговая база по НДС — это стоимость реализации лекарственных средств, медикаментов и медицинских расходников (с учетом торговой наценки, акциза (если есть) и без учета НДС).

Вместе с тем при осуществлении операций, подлежащих налогообложению НДС, налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в порядке, установленном статьями 171, 172 НК РФ. Поэтому сумма НДС, исчисленная к уплате при реализации учреждением товаров, может быть уменьшена на суммы «входного» НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления облагаемых НДС операций.

Отметим, что для правомерного предъявления к вычету «входного» НДС требуется ведение раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки. Форма счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, и правила его заполнения установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №1137 (далее — Постановление №1137). Выставленный счет-фактура регистрируется продавцом в Книге продаж (форма и порядок ее заполнения утверждены Постановлением №1137).

Вместе с тем, поскольку физические лица не являются налогоплательщиками НДС и, соответственно, этот налог к вычету не принимают, то при реализации товаров физлицам учреждение вправе счета-фактуры не составлять (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, письмо ФНС России от 24.08.2021 №3-1-11/0122).

В случае невыставления счетов-фактур в книге продаж регистрируются первичные учетные документы, документы, содержащие суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала). Таким документом может быть:

• бухгалтерская справка-расчет, содержащая суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение определенного периода (день, месяц, квартал) (письма Минфина России от 15.07.2019 №03-07-09/52125, от 19.10.2015 №03-07-09/59679);
• «сводный» счет-фактура. Составить такой документ возможно в одном экземпляре на все операции, совершенные в течение календарного месяца (квартала). При этом на основании Правил заполнения в «сводном» счете-фактуре в строках 6 «Покупатель», 6а «Адрес», 6б «ИНН/КПП покупателя» проставляются прочерки (письмо Минфина России от 18.11.2020 №03-07-09/100514). Строка 5а «Документ об отгрузке N п/п» такого документа может не заполняться (письмо ФНС России от 24.08.2021 N 3-1-11/0122).

Отметим, что в части медицинских товаров, поименованных в подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, НДС не исчисляется и не уплачивается. При совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не обязан составлять счета-фактуры и, соответственно, отражать их в книге продаж.

К сведению

Учреждение вправе применять освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ в случае, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей. Предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, рассчитывается только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС. Выручка от оказания медицинских услуг и медицинских товаров, освобожденных от обложения НДС на основании подпунктов 1, 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, не входит в указанный лимит 2 млн. руб.

При освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС учреждение не представляет налоговые декларации по НДС, а счета-фактуры выставляет с надписью «Без НДС». Автономное учреждение проанализировать возможность применения ст. 145 НК РФ.

Бухгалтерский учет НДС

Суммы НДС, предъявленные учреждению поставщиками (подрядчиками) и определяемые как «входной» НДС, могут:

• уменьшать сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет бюджетной системы РФ, то есть приниматься к налоговому вычету;
• учитываться при формировании первоначальной стоимости нефинансовых активов;
• формировать себестоимость готовой продукции (работ, услуг).

Согласно п. 224 Инструкции №157н на счете 210 12 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» учитываются, в частности, суммы НДС, предъявленные поставщиками (подрядчиками) за поставленные нефинансовые активы, выполненные работы, оказанные услуги. Основанием для отражения сумм «входного» НДС на счете 210 12 являются первичные документы с выделенными отдельной строкой суммами налога и выставленные продавцами (поставщиками, подрядчиками) счета-фактуры (пп. 1, 4 ст. 168 НК РФ).

Суммы НДС могут приниматься к вычету при выполнении следующих условий (нормы статьи 171 и 172 НК РФ):

• товары, работы, услуги предназначены для использования в облагаемой НДС хозяйственной деятельности (п. 2 ст. 171 НК РФ);
• учреждением приняты к учету приобретаемые товары, выполненные работы, оказанные услуги, что подтверждено соответствующими документами (п. 1 ст. 172 НК РФ);
•  у учреждения имеются надлежащим образом оформленные поставщиками (исполнителями) счета-фактуры на товары, работы, услуги; или счета-фактуры, зарегистрированные учреждением (покупателем), исполняющим обязанности налогового агента; или документы, подтверждающие уплату НДС по импортным операциям («таможенный» НДС);
•  уплата НДС проводилась не за счет средств субсидий или бюджетных инвестиций, предоставленных из бюджетов бюджетной системы РФ (п. 2.1 ст. 170 НК РФ).

Согласно п. 115, 189 Инструкции №183н суммы налога, предъявленные учреждению поставщиками (подрядчиками) по приобретенным нефинансовым активам, выполненным работам, оказанным услугам, либо фактически уплаченные при ввозе нефинансовых активов на территорию Российской Федерации, не включаемые в стоимость таких нефинансовых активов (работ, услуг), отражаются по дебету счета 0 210 12 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами», 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам», 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов».

Списание сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета, отражается по дебету счета 0 303 04 831 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость» и кредиту счета 0 210 12 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» (п. 116 Инструкции №183н).

Таким образом, в бухгалтерском учете автономного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет 2 105 38 346 Кредит 2 302 34 73Х (2 401 60 346)

• приняты к учету медикаменты для реализации на склад;

2. Дебет 2 210 12 561 Кредит 2 302 34 73Х (2 401 60 346)

• учтен входной НДС;

3. Дебет 2 303 04 831 Кредит 2 210 12 661

•  входной НДС принят к вычету;

4. Дебет 2 105 38 346 Кредит 2 105 38 346

•  отражена передача со склада в ФАП на реализацию;

5. Дебет 2 105 38 346 Кредит 2 105 39 346

• начислена торговая наценка;

6. Дебет 2 205 31 567 Кредит 2 401 10 131

• начислен доход от реализации;

7. Дебет 2 201 34 510 (2 201 11 510, 2 201 21 510) Кредит 2 205 31 667

увеличение забалансового счета 17 (АнКВД 440; КОСГУ 131)

• отражено поступление выручки;

8. Дебет 2 401 10 131 Кредит 2 303 04 731

• начислен НДС с реализации;

9. Дебет 2 401 10 131 Кредит 2 105 36 446

• списана стоимость реализованных лекарственных средств, медикаментов и медицинских расходников по цене продажи;

10. Дебет 2 401 10 131 Кредит 2 105 39 346

•  способом красное сторно отражена торговая наценка по реализованным лекарственным средствам медикаментам и медицинским расходникам;

11. Дебет 2 303 14 831 Кредит 2 201 11 610 (2 201 21 610)

увеличение забалансового счета 18 (АнКВД 180, КОСГУ 189)

• отражена уплата НДС в бюджет.

Отчет о розничных продажах

Виды аптечных организаций и правила отпуска лекарственных препаратов для медицинского применения медицинскими организациями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность, и их обособленными подразделениями, расположенными в сельских населенных пунктах, в которых отсутствуют аптечные организации, утверждаются уполномоченным органом исполнительной власти (п. 2, 5 ст. 55 Закона №61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств»).

Обязанность по составлению отчета о розничных продажах может быть предусмотрена уполномоченным органом исполнительной власти (смотрите, например, приказ Комитета по здравоохранению Псковской области от 27.02.2023 г. №149).

В случае отсутствия у учреждения соответствующего нормативного правового акта рекомендуем обратиться к уполномоченному органу исполнительной власти.

Старовойтова Елена, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ