Аптека занимается розничной торговлей и находится в рамках общей системы налогообложения. Есть операции, облагаемые НДС по ставкам 10% и 20%, а также не облагаемые НДС операции.

Ведется раздельный учет "входного" НДС. Правило 5% не выполняется. Премия от поставщика реализована посредством уменьшения задолженности. Премия от производителя поступает на расчетный счет.
Участвуют ли при расчете пропорции для распределения "входного" НДС следующие не облагаемые НДС доходы: премии, полученные от производителя и поставщика в зависимости от объема закупленного товара, которые оформлены отдельными дополнительными соглашениями к договорам и актами; суммы кредиторской задолженности, списанные по истечении срока исковой давности и по другим основаниям; излишки, выявленные в ходе инвентаризации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Полученные от производителей и поставщиков премии за выполнение условий заключенных договоров независимо от способа их предоставления (посредством уменьшения задолженности или перечисления денег на расчетный счет), не связанные с оказанием покупателем услуг, суммы списанной по любым основаниям кредиторской задолженности, а также выявленные в результате инвентаризации излишки являются доходами, не связанными с реализацией налогоплательщиком товаров (работ, услуг), передачей имущественных прав, а потому они не должны участвовать при расчете пропорции для распределения "входного" НДС.

Обоснование позиции:

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС (далее — налог), предъявленные налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

Указанная пропорция (далее – Пропорция) определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). Каких–либо особенностей расчета Пропорции, актуальных в отношении рассматриваемой ситуации, приведенным пунктом не установлено.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией для целей исчисления НДС признается соответственно передача ею права собственности на товары, результатов выполненных работ другому лицу, оказание ею услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Как видим, закон требует включения в расчет Пропорции стоимости реализованных (отгруженных, выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а не любых полученных налогоплательщиком доходов.

Полученные от производителей и поставщиков премии за выполнение условий заключенных договоров независимо от способа их предоставления (посредством уменьшения задолженности или перечисления денег на расчетный счет), суммы списанной по любым основаниям кредиторской задолженности, а также выявленные в результате инвентаризации излишки являются доходами, не связанными с реализацией налогоплательщиком товаров (работ, услуг), передачей имущественных прав (то есть внереализационными доходами), а потому считаем, что они не должны участвовать при расчете Пропорции.

Из разъяснений финансового ведомства также следует, что при расчете Пропорции доходы, не являющиеся выручкой от реализации, в частности, дивиденды, проценты, штрафы, пени, неустойки, не учитываются (смотрите, например, письма Минфина России от 10.09.2018 №03-07-11/64580, от 09.06.2018 №03-07-11/40141, от 16.01.2017 №03-07-11/1282, от 18.08.2014 №03-07-05/41205). Аналогичный вывод был сделан и в отношении дохода в виде суммы списываемой кредиторской задолженности, образовавшейся в результате предварительной оплаты заказчиком НИОКР, которые исполнителем выполнены не были (письмо Минфина России от 13.11.2017 №03-07-11/74473).

Президиум ВАС РФ в постановлении от 30.07.2012 №2037/12 также исходил из того, что при расчете Пропорции подлежат учету только средства, причитающиеся к получению налогоплательщику за реализованные товары (работы, услуги).

Заметим, что выраженная позиция в отношении премий от производителей и поставщиков справедлива, если данная премия является следствием выполнения покупателем определенных условий договора, в том числе за достижение определенного объема закупок и продаж товаров. Если же указанная премия по сути является вознаграждением за оказание покупателем производителю (поставщику) каких-либо услуг, то она должна участвовать в расчете Пропорции. Возможность квалификации премий как платы за оказанные услуги следует из официальных разъяснений (письма Минфина России от 22.01.2020 №03-07-11/3355, от 24.07.2019 №03-07-11/55062, письмо ФНС России от 19.03.2021 №СД-4-3/3651@).
Дмитрий Игнатьев, эксперт, канд. эконом. наук
Материал предоставлен службой Правового консалтинга ГАРАНТ