Вправе ли организация применять пониженный тариф страховых взносов в отношении выплат в пользу сотрудника, занятого в деятельности, облагаемой ЕНВД, и имеющего сертификат специалиста либо свидетельство об аккредитации специалиста, либо выписку из протокола заседания итоговой государственной аттестационной комиссии по допуску к осуществлению фармацевтической деятельности (при предъявлении сотрудником одного из перечисленных документов)?
С какой даты возможно применение пониженного тарифа: с начала месяца, в котором сотрудник предоставил документ, подтверждающий право на занятие фармацевтической деятельностью, со следующего месяца или с конкретной даты, указанной в документе об образовании?
Какие документы могут подтверждать право организации на применение пониженных тарифов страховых взносов, предусмотренных пп. 6 п. 1 ст. 427 Налогового кодекса РФ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При наличии сертификата специалиста либо свидетельства об аккредитации специалиста (выписки из протокола аккредитационной комиссии, выданной лицу, прошедшему аккредитацию специалиста) организация вправе применять пониженные тарифы страховых взносов. Право на применение пониженных тарифов возникает у организации также при предъявлении сотрудником выписки из протокола сдачи экзамена по допуску к осуществлению фармацевтической деятельности на должности среднего фармацевтического персонала.

Организация вправе применять пониженные тарифы страховых взносов с даты выдачи сотруднику сертификата специалиста. При получении сотрудником организации свидетельства об аккредитации специалиста (выписки из протокола аккредитационной комиссии) право применять пониженные тарифы страховых взносов у организации возникает с даты протокола заседания аккредитационной комиссии. При предъявлении сотрудником выписки из протокола сдачи экзамена по допуску к осуществлению фармацевтической деятельности на должности среднего фармацевтического персонала право на применение пониженных тарифов страховых взносов возникает с даты соответствующего протокола.

ОБОСНОВАНИЕ ПОЗИЦИИ:

Упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.11 НК РФ).

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее также — ЕНВД) устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт–Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения (общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 427 НК РФ пониженные тарифы страховых взносов для плательщиков, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ, применяются для налогоплательщиков ЕНВД — аптечных организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих лицензию на фармацевтическую деятельность, — в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам, которые в соответствии с Федеральным законом от 21.11.11 №323–ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее — Закон №323–ФЗ) имеют право на занятие фармацевтической деятельностью или допущены к ее осуществлению.

Фармацевтический работник — физическое лицо, которое имеет фармацевтическое образование, работает в фармацевтической организации, и в трудовые обязанности которого входят оптовая торговля лекарственными средствами, их хранение, перевозка и (или) розничная торговля лекарственными препаратами для медицинского применения (далее — лекарственные препараты), их изготовление, отпуск, хранение и перевозка (п. 14 ст. 2 Закона №323–ФЗ).

Согласно п. 1 ч. 2 ст. 69 Закона №323–ФЗ право на осуществление фармацевтической деятельности в РФ имеют лица, получившие фармацевтическое образование в РФ в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами, утверждаемыми в порядке, установленном законодательством РФ, и имеющие свидетельство об аккредитации специалиста.

Аккредитация специалиста — процедура определения соответствия лица, получившего медицинское, фармацевтическое или иное образование, требованиям к осуществлению медицинской деятельности по определенной медицинской специальности либо фармацевтической деятельности. Аккредитация специалиста проводится аккредитационной комиссией по окончании освоения им профессиональных образовательных программ медицинского образования или фармацевтического образования не реже одного раза в пять лет. Аккредитационная комиссия формируется уполномоченным федеральным органом исполнительной власти с участием профессиональных некоммерческих организаций, указанных в ст. 76 Закона №323–ФЗ. Положение об аккредитации специалистов, порядок выдачи свидетельства об аккредитации специалиста, форма свидетельства об аккредитации специалиста и технические требования к нему утверждаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (ч. 3 ст. 69 Закона №323–ФЗ).

При этом на основании п. 2 ч. 1 ст. 100 Закона №323-ФЗ до 01.01.26 право на занятие фармацевтической деятельностью в РФ имеют лица, получившие высшее или среднее фармацевтическое образование в РФ в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста.

Заметим, что переход к процедуре аккредитации специалистов осуществляется поэтапно с 01.01.16 по 31.12.25 включительно. Сроки и этапы указанного перехода, а также категории лиц, имеющих медицинское, фармацевтическое или иное образование и подлежащих аккредитации специалистов, определяются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (ч. 1.1 ст. 100 Закона №323–ФЗ).

Сертификаты специалиста, выданные медицинским и фармацевтическим работникам до 01.01.21, действуют до истечения указанного в них срока. Форма, условия и порядок выдачи сертификата специалиста устанавливаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (ч. 2 ст. 100 Закона №323–ФЗ).

Таким образом, сертификат специалиста либо свидетельство об аккредитации специалиста являются документами, которые подтверждают право на осуществление фармацевтической деятельности (допуск к осуществлению фармацевтической деятельности) в соответствии с Законом №323–ФЗ. В этой связи мы полагаем, что при наличии сертификата специалиста либо свидетельства об аккредитации специалиста организация вправе применять пониженные тарифы страховых взносов.

При этом в отношении свидетельства об аккредитации специалиста необходимо иметь в виду, что согласно п. 52 Положения об аккредитации специалистов (далее — Положение), утвержденного приказом Минздрава России от 02.06.16 №334н, аккредитуемому, признанному прошедшим или не прошедшим аккредитацию специалиста, в течение трех дней с даты подписания протокола заседания аккредитационной комиссии ответственным секретарем аккредитационной комиссии выдается выписка из протокола заседания аккредитационной комиссии, содержащая соответствующие решения.

В соответствии с п. 61 Положения лицу, признанному аккредитационной комиссией прошедшим процедуру аккредитации специалиста, не позднее чем через 30 календарных дней с момента подписания протокола заседания аккредитационной комиссии выдается свидетельство об аккредитации специалиста в порядке, определенном Минздравом России.

В письме Минздрава России от 20.07.17 №16-5/10/2-4889 разъяснено, что могут осуществлять фармацевтическую деятельность на должностях "Провизор" и "Провизор–технолог" (специальность "Фармация") специалисты, успешно прошедшие в 2017 г. процедуру первичной аккредитации специалистов, имеющие выписку из протокола аккредитационной комиссии и не получившие до настоящего времени свидетельство об аккредитации специалиста. Минздрав России полагает возможным допуск указанных специалистов к осуществлению фармацевтической деятельности и просит довести данную информацию до сведения территориальных органов Росздравнадзора (см. также письмо Минздрава России от 05.08.16 №16-5/10/2–4847).

В письме ФФОМС от 15.08.16 №7294/30-5/3448 также разъясняется, что лица, успешно прошедшие процедуру аккредитации специалиста, в соответствии с ч. 2 ст. 69 Закона №323–ФЗ допускаются к осуществлению медицинской или фармацевтической деятельности в РФ.

С учетом изложенных выше разъяснений мы полагаем, что подтверждать возможность применения пониженных тарифов страховых взносов может не только свидетельство об аккредитации специалиста, но и выписка из протокола аккредитационной комиссии, выданная лицу, прошедшему аккредитацию специалиста.

Также необходимо учитывать, что в соответствии с ч. 5 ст. 69 Закона №323–ФЗ лица, не завершившие освоение образовательных программ высшего медицинского или высшего фармацевтического образования, и лица с высшим медицинским или высшим фармацевтическим образованием могут быть допущены к осуществлению медицинской деятельности или фармацевтической деятельности на должностях среднего медицинского или среднего фармацевтического персонала в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Порядок допуска лиц, не завершивших освоение образовательных программ высшего медицинского или высшего фармацевтического образования, а также лиц с высшим медицинским или высшим фармацевтическим образованием к осуществлению медицинской деятельности или фармацевтической деятельности на должностях среднего медицинского или среднего фармацевтического персонала (далее — Порядок) утвержден приказом Минздрава России от 27.06.16 №419н.

Лица, не завершившие освоение образовательных программ высшего медицинского или высшего фармацевтического образования, могут быть допущены к осуществлению медицинской деятельности или фармацевтической деятельности на должностях среднего медицинского или среднего фармацевтического персонала при наличии справки об обучении или о периоде обучения, подтверждающей освоение образовательной программы высшего медицинского или высшего фармацевтического образования в объеме и по специальности (направлению подготовки), соответствующим требованиям к образованию, установленным Порядком, а также положительного результата сдачи экзамена по допуску к осуществлению медицинской деятельности или фармацевтической деятельности на должностях среднего медицинского или среднего фармацевтического персонала (далее также — экзамен), подтвержденного выпиской из протокола сдачи экзамена (п. 2 Порядка).

Лица с высшим медицинским или высшим фармацевтическим образованием могут быть допущены к осуществлению медицинской деятельности или фармацевтической деятельности на должностях среднего медицинского или среднего фармацевтического персонала при наличии диплома специалиста (диплома бакалавра) по специальности (направлению подготовки), соответствующей требованиям к образованию, установленным Порядком, а также положительного результата сдачи экзамена, подтвержденного выпиской из протокола сдачи экзамена (п. 3 Порядка).

Лица, освоившие образовательную программу высшего фармацевтического образования по специальности «Фармация» в объеме четырех курсов и более или имеющие диплом специалиста по специальности "Фармация", могут быть допущены к осуществлению фармацевтической деятельности в должности среднего фармацевтического персонала — фармацевта (п. 7 Порядка).

В соответствии с п. 8 Порядка к сдаче экзамена допускаются лица, не завершившие освоение образовательных программ высшего медицинского или высшего фармацевтического образования, а также лица с высшим медицинским или высшим фармацевтическим образованием (далее также — соискатели).

Результаты сдачи экзамена оформляются протоколом сдачи экзамена (п. 20 Порядка). Соискателю выдается выписка из протокола сдачи экзамена, заверенная подписью руководителя и печатью (при наличии) образовательной организации (п. 21 Порядка).

В постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.05.16 №07АП–3568/16, установив допуск работника к осуществлению фармацевтической деятельности на основании выписки из протокола заседания итоговой государственной аттестационной комиссии по допуску к осуществлению медицинской деятельности или фармацевтической деятельности на должностях среднего медицинского или среднего фармацевтического персонала, судьи пришли к выводу о наличии у организации правовых оснований для применения пониженного тарифа страховых взносов в отношении работника как лица, допущенного к осуществлению фармацевтической деятельности в порядке, предусмотренном Законом №323–ФЗ. Также указано на то, что приведенные фондом доводы о том, что плательщик страховых взносов вправе применить пониженный тариф в отношении выплат своим работникам при наличии только сертификата специалиста, основаны на ошибочном толковании норм материального права.

Таким образом, подтверждать допуск к осуществлению фармацевтической деятельности может не только сертификат специалиста либо свидетельство об аккредитации специалиста (выписка из протокола аккредитационной комиссии), но и выписка из протокола сдачи экзамена по допуску к осуществлению фармацевтической деятельности на должности среднего фармацевтического персонала.

В отношении даты, с которой возможно применение пониженных тарифов страховых взносов, отметим, что в главе 34 НК РФ отсутствуют положения, устанавливающие дату начала применения пониженных тарифов страховых взносов.

В отношении утратившего в настоящее время силу Федерального закона от 24.07.09 №212–ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" в письме Минтруда России от 13.10.14 №17-4/В–479 (письмом ПФР от 28.10.14 №НП-30–26/13804 направлено для сведения и использования в работе) разъяснялось, что пониженные тарифы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в отношении выплат и вознаграждений, производимых аптечными организациями в пользу работников–фармацевтов, применяются вышеназванными плательщиками с даты выдачи сертификата упомянутым работникам.

Приведенные выше выводы Минтруд сделал с учетом того, что сертификат специалиста — это документ единого образца, который выдается на основании решения экзаменационной комиссии с указанием даты выдачи сертификата; сертификат специалиста действителен в течение пяти лет на территории РФ. Как заключил Минтруд, дату выдачи следует считать началом срока действия сертификата специалиста.

По нашему мнению, логика приведенных выше разъяснений справедлива и для страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с главой 34 НК РФ. В этой связи мы полагаем, что организация вправе применять пониженные тарифы страховых взносов с даты выдачи сотруднику сертификата специалиста.

Вместе с тем в отношении свидетельства об аккредитации, как нами уже отмечалось выше, документом, подтверждающим возможность применения пониженных тарифов страховых взносов, является не только непосредственно свидетельство об аккредитации специалиста, но и выписка из протокола аккредитационной комиссии, выданная лицу, прошедшему аккредитацию специалиста. При этом форма свидетельства об аккредитации специалиста, утвержденная приказом Минздрава России от 06.06.16 №352н, не содержит дату выдачи, в нем указывается номер и дата протокола заседания аккредитационной комиссии.

Согласно п. 4 Порядка выдачи свидетельства об аккредитации специалиста, утвержденного приказом Минздрава России от 06.06.16 №352н, свидетельство об аккредитации специалиста действует в течение пяти лет с даты подписания протокола заседания аккредитационной комиссии, содержащего решение аккредитационной комиссии о признании лица прошедшим аккредитацию специалиста.

В этой связи мы придерживаемся мнения, что при получении сотрудником организации свидетельства об аккредитации специалиста (выписки из протокола аккредитационной комиссии) право применять пониженные тарифы страховых взносов у организации возникает с даты протокола заседания аккредитационной комиссии. Официальных разъяснений по этой части вопроса нами не обнаружено.

В отношении выписки из протокола сдачи экзамена по допуску к осуществлению фармацевтической деятельности на должности среднего фармацевтического персонала датой, с которой у организации возникает право на применении пониженных тарифов страховых взносов, по нашему мнению, также следует считать дату соответствующего протокола.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Степан Арыков
www.garant.ru

Гарант