Организация 1 имеет право производить лекарственные препараты. Организация 2 для организации 1 на собственном оборудовании с использованием сырья, предоставленного организацией 1, изготовила полуфабрикат.

Этот полуфабрикат организация 1 направляет на госрегистрацию. После получения всех разрешений препарат будет запущен в производство в организации 2 (производственная площадка). Организации из группы компаний. Организация 1 собрала затраты на счете 20, перенеся их на счет 08.НМА. Организация думала, что сама будет заниматься и регистрацией препарата, и его производством, т.е. в будущем планировала произведенные расходы принять на счет 04 (регистрационное удостоверение).
Как в бухгалтерском учете отразить изготовление полуфабриката лекарственного средства, произведенного по заказу сторонней организации, выступающей в дальнейшем заявителем при официальной регистрации данного полуфабриката как разрешенного к выпуску лекарственного препарата?

Согласно п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее — Концепция) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции). Будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть (п. 7.2.1 Концепции):

использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
обменен на другой актив;
использован для погашения обязательства;
распределен между собственниками организации.

Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам (п. 7.2.2 Концепции).

Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции).

Лекарственный полуфабрикат, созданный организацией, в полной мере отвечает вышеназванным критериям, поэтому может быть признан активом. Кроме того, это подтверждается тем, что действия заказчика предусматривают именно выпуск такой формы лекарственного полуфабриката, который необходим только для получения разрешительной документации на выпуск полноценного лекарственного препарата, производство которого будет осуществляться из различного сырья, но не конкретно этого полученного полуфабриката.

Активы, предназначенные для продажи, учитываются в составе материально-производственных запасов (далее — МПЗ). Частью МПЗ, предназначенных для продажи, является готовая продукция (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально производственных запасов", далее — ПБУ 5/01).

По нашему мнению, создаваемый в рассматриваемой ситуации организацией полуфабрикат необходимо учитывать как готовую продукцию, поскольку иных положений по учету незарегистрированных лекарственных препаратов, созданных организацией по заказу третьих лиц, которые в дальнейшем и будут выступать заявителями при регистрации указанных препаратов, нет.

Данный вывод согласуется с положениями пп. "а" п. 3 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", п. 8 МСФО (IAS) 2 "Запасы" и п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

В свою очередь, положения ПБУ 5/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 №119н (далее — Методические указания), не устанавливают запрет на учет в качестве МПЗ рассматриваемых нами активов.

Пункт 201 Методических указаний предписывает учитывать готовую продукцию в количественных и стоимостных показателях. Полагаем, что учет незарегистрированных лекарственных препаратов может осуществляться поштучно (по наименованиям, модификациям и т.п.).

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).

Как определено в п. 7 ПБУ 5/01, фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Аналогичная норма содержится и в п. 64 Методических указаний.

Фактическая себестоимость готовой продукции формируется из расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7, 8, 10 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), которые могут собираться на счете 20 "Основное производство", что отражается в учете следующими записями:

Дебет 20 Кредит 02, 05, 10, 69, 70, 26 и др.

отражены расходы на создание полуфабриката (амортизация оборудования (компьютеров) и НМА, заработная плата работников, занятых в создании препарата, страховые взносы, исчисленные на заработную плату этих работников, часть общехозяйственных расходов, приходящаяся на этот полуфабрикат, материальные ценности, использованные при создании лекарственного полуфабриката).

После того, как фактическая себестоимость полуфабриката будет сформирована, необходимо оприходовать готовую продукцию:

Дебет 43 Кредит 20