Вопрос — ответ специалистов

Как в бухгалтерском учете заказчика должна отражаться данная хозяйственная операция? Следует ли списывать стоимость имущества с баланса заказчика?

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику (ст. 703 ГК РФ).

Ст. 779 ГК РФ определяет предмет договора возмездного оказания услуг. В соответствии с п. 1 этой статьи по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Ст. 783 ГК РФ определено, что к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст.ст. 702–729 ГК РФ), если это не противоречит ст.ст. 779–782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

По общему правилу, закрепленному в ст. 704 ГК РФ, работа по договору подряда выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами. Однако договором подряда могут быть предусмотрены иные условия. Так, ряд норм параграфа 1 «Общие положения о подряде» гл. 37 ГК РФ (в частности, п. 1 ст. 705, ст. 714 ГК РФ) указывают, что выполнение подрядных работ может обеспечиваться материалами, оборудованием и иным имуществом заказчика. При этом правила ГК РФ не ограничивают перечень видов имущества, которое может передаваться заказчиком и использоваться подрядчиком для выполнения работ. При этом подрядчик обязан вернуть заказчику технику и оборудование, принадлежащие заказчику и используемые при исполнении заказа (ст.ст. 713, 728 ГК РФ).

Отметим, что когда договором подряда предусмотрена передача заказчиком подрядчику имущества в целях исполнения заключенного между ними договора, то не требуется заключать:

• отдельный договор аренды имущества (см. постановление ФАС Центрального округа от 24.05.01 №А68-322/2-2000);
• договор безвозмездного пользования (см. письма Минфина России от 17.08.11 №03-03-06/1/496, от 14.01.08 №03-03-06/1/4, от 23.09.04 №03-03-01-04/1/57);
• оформлять передачу техники в качестве давальческой.

Правоотношения, возникающие в связи с передачей имущества в безвозмездное пользование, урегулированы иными нормами гл. 36 ГК РФ и по своему правовому характеру отличаются от исполнения заказчиком обязанности по передаче имущества для выполнения работ (оказания услуг) по договору подряда (возмездного оказания услуг). По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 НК РФ). То есть при заключении договора безвозмездного пользования у передающей стороны (ссудодателя) отсутствует цель получить ту или иную выгоду (п. 2 ст. 423 ГК РФ). В рассматриваемом же случае подрядчик, используя имущество заказчика, обязуется выполнить по заданию заказчика определенные договором работы (оказать услуги), т.е. заказчик предоставляет имущество подрядчику для выполнения определенных работ в своих интересах, а не безвозмездно. Следовательно, передачу имущества по договору подряда нельзя трактовать как передачу в безвозмездное пользование. Данную позицию подтверждают постановления ФАС Московского округа от 06.07.11 №Ф05-5947/11 и от 22.12.10 №КА-А40/15811-10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.07.10 №09АП-15720/2010.

Пунктом 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 №119н, установлено, что давальческие материалы — это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции. То есть давальческая переработка является процессом производства нового продукта.

Ни ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ни Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.03 №91н (далее — Методические указания №91н), не предусматривают возможности передачи основных средств в качестве давальческих.

Таким образом, учитывая, что право собственности на передаваемое имущество (ОС, МПЗ) к подрядчику не переходит, то стоимость имущества с баланса заказчика не списывается (п. 29 ПБУ 6/01, п. 20 Методических указаний №91н, п.п. 2, 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). То есть заказчик продолжает учитывать имущество на соответствующих счетах 01, 10 либо забалансовом счете МЦ004, которое лучше выделить на отдельные субсчета, например «ОС (МПЗ), переданные подрядчику» (п. 32 ПБУ 6/01, п. 23 ПБУ 5/01).

В связи с тем, что основные средства продолжают приносить организации–заказчику экономические выгоды (доход), то начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств, переданным подрядчику, осуществляется в общем порядке на основании п. 21 ПБУ 6/01 и производится до полного погашения стоимости объекта либо списания объекта ОС с бухгалтерского учета.

Стоимость активов, принятых к учету в качестве МПЗ, списывают единовременно при отпуске в производство (передаче в эксплуатацию). Отпуск МПЗ в производство (эксплуатацию) оформляют проводкой по дебету счета учета затрат (20, 23...) и кредиту счета 10 «Материалы». Для контроля сохранности МПЗ, находящихся в эксплуатации, организация вправе учитывать стоимость ценностей на вспомогательном забалансовом счете, самостоятельно открытом организацией.

Что касается программного обеспечения, хотим обратить внимание на следующее. По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). То есть право использования рассматриваемого программного обеспечения подрядчиком (аптечными учреждениями) должно быть предусмотрено в лицензионном договоре на ПО и может быть предоставлено только правообладателем ПО.

Если приобретенные неисключительные права на ПО предполагается использовать по назначению в течение нескольких отчетных периодов, то затраты на их приобретение могут первоначально отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с последующим их списанием в дебет счетов учета производственных затрат (расходов на продажу) в порядке, установленном организацией. Полагаем, что после предоставления подрядчику права на использование ПО для выполнения работ в рамках договора подряда заказчик вправе продолжать частями списывать затраты на приобретение неисключительных прав на ПО.

К СВЕДЕНИЮ

Во избежание налоговых рисков в данном случае хотелось бы порекомендовать указать в договоре подряда следующее:

• заказчик предоставляет имущество подрядчику исключительно для выполнения работ в интересах заказчика по договору подряда;
• имущество подлежит возврату заказчику по окончании срока действия договора подряда;
• имущество, а также неисключительные права на ПО не могут быть переданы в пользование третьим лицам или использоваться подрядчиком для оказания услуг (выполнения работ) для третьих лиц;
• цена работ в договоре определена и определяется с учетом условия о передаче имущества (неисключительных прав на ПО).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лилия Федорова, Елена Королева